Jurisprudencia

JURISPRUDENCIA

Impuesto a las ganancias. Incremento patrimonial no justificado. Presunciones. Monto “consumido”. Ajuste patrimonial. Ekserciyan Armenak, T.F.N., Sala D, 24/2/05.

En Buenos Aires, a los 24 días del mes de febrero del año 2005, se reúnen los miembros de la Sala “D” del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (vocal titular de la Vocalía de la 10ª nominación), y Sergio Pedro Brodsky (vocal titular de la Vocalía de la 12ª nominación) para resolver en el Expte. 21.335-I, caratulado “Ekserciyan Armenak s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias”.

El Dr. Brodsky dijo:

I. Que a fs. 23/45 vta. Armenak Ekserciyan interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 14 de febrero de 2003, suscripta por el jefe (int.) de la División Determinaciones de Oficio de la Subdirección General de Operaciones Impositivas III de la A.F.I.P-D.G.I., por la que se determina de oficio una diferencia en el impuesto a las ganancias correspondiente al período fiscal 1998, con más intereses resarcitorios y se le impone una multa equivalente al setenta por ciento (70%) del impuesto omitido con fundamento en el art. 45 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Explica que sus ingresos provienen mayoritariamente de su actividad como empleado en relación de dependencia, director de sociedades y de los intereses generados por colocaciones financieras en el exterior. Relata que luego de haber presentado las declaraciones juradas de los impuestos a las ganancias y sobre los bienes personales por el año 1998, advirtió la existencia de un error involuntario en el rubro “Dinero en efectivo”, que consistió en denunciar originariamente la suma de diez mil pesos ($ 10.000) en efectivo, cuando correspondía consignar ciento diez mil pesos ($ 110.000), por lo que presentó las declaraciones rectificativas e ingresó la diferencia pertinente.

Opone la nulidad de la resolución recurrida, como otro argumento más de los que hacen al fondo de la cuestión, agraviándose de que el juez administrativo omitió considerar y valorar adecuadamente la prueba ofrecida, vulnerando así el derecho de defensa en juicio y el debido proceso legal de la apelante.

Se agravia de que el Fisco no impugnara la declaración jurada antes de corrérsele la vista de fecha 5/6/02, para luego determinar de oficio sobre base presunta cuando había elementos para hacerlo sobre base cierta. Destaca que, contrariamente a lo indicado en la resolución, en ningún momento pretendió deslindarse de su responsabilidad tributaria, lo que queda evidenciado con la presentación de la declaración jurada rectificativa el 25/10/00, reconociendo su propio error y remediándolo espontáneamente con el consecuente ingreso de la diferencia correspondiente, aseverando que su proceder no provocó un perjuicio al Fisco.

Sostiene que la suma rectificada no configura un incremento patrimonial injustificado y que la prueba aportada demuestra la equivocación fiscal al tomar como base de la determinación presuntiva la acreditación de los consumos, calificando a este proceder de irrazonable y violatorio del art. 28 de la Constitución nacional. Explica que la suma de cien mil pesos ($ 100.000) que recibiera en efectivo provino de la devolución de los aportes irrevocables que le hiciera “Sociedad Mital S.A.” –por ser accionista de la misma– y detalla las fechas y los montos que recibiera por tal concepto, indicando que ello surge de los registros contables de la sociedad y de la prueba ofrecida que fuera desechada por el ente fiscal.

Se agravia porque el Fisco, como fundamento del ajuste, impugna los consumos del contribuyente por considerar que ello no tiene incidencia con la materia gravada –obtención de un rédito–, y cita la Nota Externa 3/00 emanada del ente recaudador. Explica que el consumo también puede determinarse a través de un cálculo aritmético, es decir la diferencia resultante el patrimonio inicial más los ingresos netos menos el patrimonio final, pero dichas variables no fueron cuestionadas por los funcionarios fiscales en el proceso de inspección, habiéndolas utilizado para la confección de la liquidación que se adjunta a la vista, lo que demuestra la contradicción incurrida por el ente fiscal.

En cuanto a la multa aplicada, plantea su improcedencia, alegando que no se han configurado los aspectos objetivos y subjetivos necesarios para que la sanción sea viable. Afirma que no ha habido omisión alguna y aun en el caso de considerarse cumplido el presupuesto legal, no existió –de su parte– una conducta culpable. En forma subsidiaria invoca la figura del error excusable dadas las dificultosas circunstancias fácticas que rodean el pleito, y en su caso pide que se reduzca la sanción impuesta a su mínima expresión legal.

Por los argumentos que expone, la jurisprudencia que cita y las pruebas ofrecidas, pide que se revoque la resolución apelada en todas sus partes, con costas, y hace reserva del caso federal.

II. Que a fs. 50/59 el Fisco nacional contesta el traslado conferido. Pide el rechazo de la nulidad planteada por considerar que los fundamentos vertidos por la actora carecen de entidad suficiente para desvirtuar el correcto accionar del ente fiscal. Manifiesta que en el informe de inspección se encuentra detallado el método liquidatorio utilizado y que, en cuanto a las pruebas ofrecidas, manifiesta que la documental fue agregada y la informativa y pericial fueron rechazadas por no estar referidas a la materia en discusión, por lo que entiende que no se ha vulnerado el derecho de defensa.

Puntualiza que la fiscalización observó que en la declaración jurada original del impuesto a las ganancias del período 1998 estaba consignado un patrimonio neto inicial superior en cien mil pesos ($ 100.000) al patrimonio neto final y que, al requerirle al responsable que regularizara dicha inconsistencia, el contribuyente rectificó la declaración incrementando el rubro dinero en efectivo en cien mil pesos ($ 100.000) y detrajo igual importe de la cifra declarada originalmente como consumido. Dice que esta situación fue puesta de manifiesto en la vista corrida, aseverando que el procedimiento determinativo iniciado en consecuencia se ajusta a derecho.

Niega que la diferencia apuntada en la confección de la declaración jurada se trate de un error involuntario, remarcando que la Ley 11.683 sólo lo admite en el caso de errores de cálculo cometidos en la propia declaración, pero la reducción del monto consumido –para equilibrar un mayor ingreso no declarado oportunamente– debe definirse como omisión de impuesto, por lo que no puede ampararse en su propia torpeza para obtener una exoneración fiscal. Rebate el argumento de la actora de que el consumo anual de un contribuyente se determina por diferencia ya que de esa forma operaría como una variable de ajuste ante cualquier observación que pueda formular el Fisco sobre diferencias patrimoniales.

Manifiesta que la presunción aplicada es la prevista por el inc. f) del art. 18 de la Ley de Procedimiento Fiscal, ya que si se hubieran determinado consumos superiores a los declarados por el recurrente se habría aplicado la presunción simple del primer párrafo de dicho artículo. Explica que la inclusión en la declaración jurada del cuadro de variaciones patrimoniales y consumos tuvo como objeto proporcionar a los contribuyentes –que no llevan registraciones– un método de control simple de sus movimientos de bienes, deudas y sumas dispuestas en el año.

Respecto de la multa, manifiesta que la comisión de los hechos violatorios que se le imputan a la recurrente se encuentra debidamente probada en autos y destaca que el ilícito sancionado por la norma del 45 de la ley de rito es de comisión instantánea, quedando consumado en el momento de presentación de las declaraciones juradas inexactas.

Pone de resalto que la apelante en ningún momento desconoce la inexactitud en la que incurrió al declarar el impuesto a las ganancias del año fiscal 1998, presentando en consecuencia la declaración rectificativa y sosteniendo que no basta la mera invocación de un error para que éste revista el carácter de excusable, ya que el mismo debe obedecer a un convencimiento serio por parte del juzgador, al cual sólo puede arribarse sobre la base de probanzas contundentes y analizadas con criterio restrictivo, afirmando que dichas pruebas no existen en este caso. Además de ello, considera que la situación descripta se ve agravada por el hecho de encontrarse empadronado como gran contribuyente, lo que presupone una importante actividad económica, así como también una compleja estructura administrativa contable orientada no sólo a la obtención de beneficios económicos, sino también al cumplimiento de las normas jurídicas en general y de las tributarias en particular, por lo que pide que se desestime la defensa exculpatoria alegada.

También sostiene que no corresponde hacer lugar al pedido de reducción de la sanción, atento a que la graduación de la misma fue realizada conforme a las pautas establecidas por la Instr. Gral. 4/97, art. 5.

Por último, se opone a la prueba ofrecida por la contraria, y por las razones de hecho y de derecho que expone, solicita que oportunamente se dicte sentencia confirmando la resolución apelada, con costas. Deja planteado el caso federal.

III. Que a fs. 66 se hace lugar parcialmente a la oposición formulada por el Fisco nacional, sólo con relación al pto. 5 de la pericia contable por inconducente, y por las restantes probanzas se dispuso abrir la causa a prueba, admitiéndose la prueba informativa y la pericial contable.

Que a fs. 97 se declara cerrado el período de instrucción, y a fs. 102 se elevan los autos a reconocimiento de la Sala “D”. A fs. 109/110 y 111/119 se encuentran agregados los alegatos producidos por las partes; y finalmente, a fs. 120, se ponen los autos para dictar sentencia.

IV. Considero que, previo a toda otra cuestión, corresponde tratar la defensa de nulidad de la resolución apelada, a pesar de haber sido opuesta como otro argumento más de los agravios referidos a la cuestión de fondo.

La recurrente ataca el acto apelado por considerar que, al habérsele denegado infundadamente la prueba ofrecida, se vulneró su derecho de defensa y el debido proceso legal.

Del cotejo de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco nacional, en la etapa previa al dictado de la determinación de oficio, encuadra en el procedimiento reglado por la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.), cumpliendo con cada uno de los pasos o fases que integran el mismo, no advirtiéndose en la especie en qué medida se encuentra violado o cercenado el derecho de defensa de la actora, toda vez que ha quedado evidenciado que la misma tuvo a su disposición la totalidad de las actuaciones, teniendo la posibilidad de formular su descargo.

Que la no admisión de las pruebas ofrecidas no puede considerarse causal de nulidad, si se tiene en cuenta que en el procedimiento común se halla previsto el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que en la Alzada deba realizarse una prueba que no ha sido admitida en primera instancia (art. 260, C.P.C.C.). Ello es también valedero en la instancia de este Tribunal toda vez que las partes pueden ofrecer ante el mismo la prueba que hubiera sido denegada en sede administrativa, de acuerdo con lo que se establece en los arts. 173 y 174 de la Ley de Procedimiento Fiscal (que es también la doctrina de este Tribunal en la causa “Carboquímica S.A.C.I.M.”, fallo del 5/7/77), lo que está corroborado en la presente causa, en que la recurrente ha tenido ocasión de proponer las medidas que estima conducentes a esclarecer los hechos controvertidos.

Que adoptar una decisión contraria a la que aquí se propicia implicaría admitir la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen –para su configuración– la existencia de un efectivo perjuicio, el que, como ha quedado antes expresado, no se vislumbra en el supuesto bajo análisis. A mayor abundamiento debe señalarse que “... cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior” (Fallos 202:549, 247:52, Consid. 1; 267:393, Consid. 12 y otros), porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio “... ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de Justicia” (Fallos 205:249, consid. 5, y sus citas).

Que por lo expuesto, y no habiéndose encontrado vicios de procedimiento que afecten la legalidad y el derecho de defensa, corresponde, a criterio del suscripto, el rechazo de la defensa de nulidad opuesta en autos. Que considero pertinente aclarar que no corresponde la imposición de costas en forma autónoma, toda vez que la nulidad no fue opuesta como cuestión de previo y especial pronunciamiento; tal como lo ha venido sosteniendo reiteradamente esta Sala D, por mayor de la Dra. Gramajo y el suscripto, debiendo puntualizarse que dicho criterio es coincidente con el seguido por la Sala I de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-Administrativo Federal (cfr. “Caledonia Argentina de Seguros S.A.”, sentencia del 19/3/98).

V. Que por lo expuesto corresponde resolver si la resolución apelada se ajusta a derecho o sólo se trata de un caso más del empleo de presunciones carentes de sustento legal.

Para ello, se impone analizar el concepto de “consumido” que integra uno de los rubros del formulario que los contribuyentes deben cubrir anualmente, a fin de cumplimentar la obligación de declarar el impuesto a las ganancias del período. Ello resulta procedente porque a la diferencia de cien mil pesos ($ 100.000) que el contribuyente declara como integrando el rubro patrimonial “Dinero en efectivo” al 31/12/98, la pretende justificar disminuyendo el monto declarado como “consumido” en ese período fiscal, lo que no es aceptado por el Fisco nacional, sosteniendo que la misma constituye un incremento patrimonial no justificado, y por lo tanto sujeto a gravamen de conformidad con la regla que al respecto establece el art. 18, inc. f), de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y modif.). Y procede así porque manifiesta que el importe declarado como “consumido” es inmodificable, es decir no admite que el mismo pueda constituir una variable de ajuste.

Que respecto de la declaración jurada de ganancias, ya he tenido oportunidad de pronunciarme con anterioridad, habiendo afirmado que, de acuerdo con lo previsto en el art. 11 de la Ley 11.683 (t.o. citado), es el propio responsable quien debe presentarla; es decir que la iniciativa y el cumplimiento es atribuida por la ley al contribuyente, no sólo por el alto contenido cívico de la autoimposición que dicho tributo comporta, sino por el hecho de tratarse de uno de los sistemas más idóneos, dado el tamaño del universo de sujetos pasivos y la índole, de estricto conocimiento personal de los datos de hecho que son relevantes para la correcta liquidación. El rol de la administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el de control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad (cfr. García Mullin Roque: Derecho Fiscal T. XXXVIII, pág. 495).

Pero es fundamental señalar que el párrafo precedente se refiere a aquella declaración que contiene los datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el importe exacto del impuesto adeudado al Fisco, así como el detalle de los ingresos exentos o no alcanzados por el tributo (conjunto de ganancias) y otro de los bienes y deudas que conforman el patrimonio del declarante, de acuerdo con lo establecido en los arts. 1 y 3 del reglamento de la ley (Dto. 1.344/98). Ello sugiere que la exigencia de consignar dentro de la declaración jurada el importe del “consumido” resulta extraña al propósito perseguido por el citado documento, ya que el “consumido” nada tiene de elemento determinativo del tributo, y tampoco se vincula con los bienes ni las deudas, que son los aspectos específicos que comprende la declaración, de acuerdo con lo que disponen las normas legales aplicables.

Y, además, como se trata de una declaración jurada, la certeza de su contenido debería primar por encima de todos los factores que la integran, porque de lo contrario carecería de sentido y de razonabilidad la exigencia de emplear la frase sacramental que consagra el último párrafo del art. 28 del reglamento de la Ley de Procedimiento (Dto. 1.344/98). Por lo que este análisis lleva fatalmente a sostener que la inclusión del importe global del “consumido” dentro de la declaración jurada, en tanto resulta imposible otorgarle certeza, conspira contra la estabilidad que debería presidir el concepto. Para autores como Giuliani Fonrouge y Navarrine, la declaración jurada es un acto de índole formal con efecto declarativo y no es el acto constitutivo de la obligación tributaria (“Procedimiento tributario y de la Seguridad Social”, Ed. Depalma, Bs. Aires 2001, pág. 139).

VI. La inclusión del “consumido” se remonta a la declaración jurada del impuesto a los réditos del año 1964. En el F. 130 anexo a la declaración jurada (F. 120), que estaba destinado a consignar las rentas de la 2ª categoría, se incluyó como “información complementaria” (rubro 7) un detalle discriminado de los gastos particulares del contribuyente y otro de las inversiones en bienes del hogar (alhajas, muebles, alfombras y enseres, aparatos filmadores, de televisión, aire acondicionado, pieles, varios), así como un detalle de los bienes del declarante que no figuren a su nombre.

En 1965 y 1966 el mismo rubro se repitió no ya en el F. 130 sino en el F. 120 – Continuación, complementando la declaración de bienes y deudas; es decir que dejó de figurar en un formulario anexo y pasó a integrar el formulario principal de la declaración de esos años. Es en 1967 que el Fisco modifica esa exigencia y aparece por primera vez el cuadro denominado “Justificación de las variaciones patrimoniales y erogaciones del año”, concebido de modo conceptualmente similar al que ha llegado hasta el presente, en el que la cifra del “consumido” aparecía como dato solitario dentro del cuadro F. 120 – Continuación, ítem H, rubro 22, inc. c). Al citado cuadro le seguía un rubro 23 denominado “Relación entre patrimonios netos, recursos y erogaciones del año” con dos columnas en las que la sumatoria de sus importes totales debían ser iguales.

Las instrucciones que acompañaban a los Fs. 120 de declaración jurada y de sus anexos, del año 1967, con relación al ítem H “Justificación de las variaciones patrimoniales y erogaciones del año”, advertían: “Este apartado deberá cubrirse sin excepción, para lo cual se recomienda especialmente leer con detenimiento las presentes instrucciones” (el subrayado es original). Y respecto del “consumido” explicaba: “El importe a consignar en este inciso se integrará con los gastos personales y de sustento del contribuyente y de las personas a su cargo, tales como: alimentación, vestuario, educación; gravámenes y gastos de mantenimiento que recaen sobre los inmuebles ocupados como casa-habitación o destinados para veraneo, recreo u otros fines (en estos últimos casos cuando el resultado habitual es pérdida y consecuentemente no ha incidido en F. 120); alquiler abonado por casa-habitación; viajes realizados al exterior; veraneo, recreo, etc., en el país; servicio doméstico; gastos de transporte y/o automóvil particular; gastos de honorarios médicos y odontológicos, de laboratorios de análisis, etc., y de sepelios, en la parte que excedan los montos deducidos en el inc. a) del rubro 7 del F. 120”.

No obstante, el organismo recaudador –en un claro reconocimiento de la ilegalidad de la medida– autorizó, mediante la Res. Gral. D.G.I. 1.280 (B.O.: 10/4/69), a declarar optativamente la cobertura del citado apart. H, en el F. 120 correspondiente a los años 1967 y 1968, aclarando que cuando la diferencia entre los patrimonios iniciales y finales de dichos ejercicios fiscales no provenga de la capitalización de rentas declaradas, en tanto se haya optado por no cubrir el aludido apartado, deberá consignarse en el rubro “Observaciones” del F. 120 el origen de tales diferencias. La opción en cuestión y la aclaratoria establecida adquirieron permanencia a partir del año 1969 inclusive (Res. Gral. D.G.I. 1.350 – B.O.: 15/4/70) y mantuvo vigencia hasta que fue derogada, pasando a tener carácter obligatorio la cobertura de los rubros correspondientes al apartado “justificación de las variaciones patrimoniales y erogaciones del año” del F. de declaración jurada 220/Continuación – año 1984, que reemplazó al F. 120 (cfr. Res. Gral. D.G.I. 2.524 – B.O.: 1/3/85).

Cuando en 1994 el organismo recaudador edita los primeros aplicativos computadorizados para cubrir el F. 400/D (declaración jurada individual del impuesto a las ganancias para personas físicas y sucesiones indivisas), el mecanismo no autoriza a completar el formulario si las sumatorias de las dos columnas del rubro relativo a la “justificación de las variaciones patrimoniales y erogaciones del año” no son iguales. La dificultad –con algunas leves variantes– ha permanecido a través de las versiones posteriores desde la llegada en 1995 de la serie de Fs. 763, reemplazada en 1999 por el F. 711.

Asimismo, desde el advenimiento de los aplicativos ya no fue posible acudir al recurso de incluir una frase explicativa, del tipo de “determinado por diferencia”, previo a consignar el monto “consumido” en la columna pertinente del formulario de declaración jurada, como forma eficaz para advertir a la administración tributaria de las cualidades del método empleado para calcularlo. La imposibilidad material de insertar ese texto –por no permitirlo el mecanismo– privó a los declarantes de una evidencia idónea a la hora de tener que discutir el tema con los verificadores.

En 1999 hubo un nuevo intento de la administración para exigir en forma discriminada (educación, salud, recreación, alimentación, personales y otros) la inclusión de los importes correspondientes al “consumido” (versión 2.0 del aplicativo, cfr. Res. Gral. A.F.I.P. 114/98), que fue abandonado por los reparos que concitó.

Si bien la principal crítica que se formula a esta exigencia de incluir al “consumido” dentro de la declaración jurada consiste en la carencia de facultades del Fisco para exigir este tipo de datos porque incursiona en la intimidad de las personas y las garantías individuales, cuya tutela está amparada por los arts. 17, 18 y 19 de la Constitución nacional, existe un impedimento cualitativo muy serio para ello, como es la falta de exactitud del dato, toda vez que el mismo casi siempre es determinado por diferencia.

En efecto, de acuerdo con la mecánica del cálculo empleada para establecerlo, el “consumido” constituye uno de los elementos que junto con los ingresos del año y el patrimonio neto inicial de cada período fiscal permite determinar la medida del patrimonio neto final existente al terminar ese año. “Así, puede señalarse que siendo el consumo un concepto de naturaleza global, vinculado con diferentes aspectos de la vida del contribuyente (sus gastos personales), en principio diremos que no cabe otra posibilidad que determinar su cuantía a través del análisis de la diferencia patrimonial, considerando el resultado fiscal y otros componentes excepcionales que signifiquen movimientos positivos o negativos del patrimonio” (Comba, Luis A.: “La facultad del Fisco para solicitar información analítica del monto consumido” Impuestos, T. LVII-B, Nº 17, Setiembre 99, págs. 3 y ss.).

Ello es la consecuencia de adicionar a la tradicional ecuación aritmética –que define a la “renta” como el resultado de sumar el “consumo” más el “ahorro”–, las variaciones operadas a partir de un estado patrimonial preexistente. En un cuadro armado de esa forma, el “consumido” no es otra cosa que la parte de la renta no capitalizada, si el patrimonio se incrementó, o la renta más la parte del patrimonio dispuesto, si éste decreció.

El problema, insisto, radica en la precisión del monto “consumido” si lo que se pretende es determinarlo de otro modo que no sea por diferencia, porque para ello se requiere ineludiblemente que cada persona lleve un control estricto de todos sus gastos personales y que además los clasifique adecuadamente para cumplir las exigencias del art. 13 de la Ley de Procedimientos, que dispone que el declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración y la del art. 35, que impone la obligación de exhibir la documentación que justifique los datos consignados en la misma, sin perder de vista que una exigencia en tal sentido carecería de toda razonabilidad, por no hallarse para nada vinculada con la materia gravada por el impuesto a las ganancias, único supuesto en que el Fisco podría forzar el empleo de alguna forma de registración, Ley 11.683, art. 33, y además, por tratarse de erogaciones que no inciden en dicho tributo, por no ser deducibles, Ley 20.628, art. 88, inc. a).

Y si no puede obligarse a cada persona a llevar anotado lo que gasta y cómo lo gasta, hasta en sus más mínimas expresiones, conservando archivos de todos los comprobantes, el serio impedimento cualitativo antes aludido, deviene insalvable, y por ello, no siendo exacta la cifra, mal pueden derivarse consecuencias punitivas para quien resulte afectado por su impugnación. Admitir el criterio de algunos tributaristas que propician detallar el “consumido” consignando únicamente los rubros que representan los importes más significativos (Eidelman José R.: “Ganancias de personas físicas. Deducciones computables. Consumo”, Impuestos T. LXII-A, N° 5, marzo 2004, pág. 25), no sanca la falta de exactitud, que existirá siempre si no se computan todos los gastos.

VII. Lo que antecede comporta analizar con detenimiento lo afirmado en la determinación recurrida, en la que si bien se reconoce que el monto consumido es determinado por diferencia, consagra que una vez que el mismo ha sido declarado no resulta susceptible de modificarse en menos para justificar una diferencia patrimonial, ya que de esa forma operaría como una variable de ajuste ante cualquier reclamo del Fisco (ver fs. 13).

En la causa de autos, de acuerdo con las constancias agregadas en las actuaciones administrativas, surge que la fiscalización se inició en 26/2/01 ante la diferencia constatada entre la valuación inicial del patrimonio consignado en la declaración jurada del impuesto a las ganancias del período 1999, respecto del declarado como valuación final al cierre del año 1998, al que resultó superar en cien mil pesos ($ 100.000). En efecto; mientras que en el F. 763 de 1998 (original) el declarante consignó un patrimonio total al 31/12/98 de $ 12.957.618,29 y un monto “consumido” en ese año de $ 394.915,16 (act. adm. cpo. impto. ganancias N° 1, fs. 159), en el F. 711 del año 1999, declaró como patrimonio inicial (final al 31/12/98 la suma de $ 13.057.618,29. En la rectificativa de 1998, presentada el 25/10/00, para enmendar lo que afirma fue un error, consignó como patrimonio final al 31/12/98 la suma de $ 13.057.618,29, en el que los $ 100.000 aparecen declarados como “tenencia de dinero en efectivo” (cfr. F. 762/A, en act. adm. cpo. impto. s/bienes personales Nº 3, fs. 598), ratificando así la declarada en 1999 y redujo el monto “consumido” de 1998 a $ 294.915,16, lo que no fue aceptado por el Fisco, el que procedió a ajustar la diferencia como incremento patrimonial no justificado –Ley 11.683, art. 18, inc. f)–.

Y es precisamente el reconocimiento de que el “consumido” se obtiene por una sustracción aritmética lo que habilita a considerarlo rígidamente inamovible –como hace el Fisco–, visto las falencias que el cálculo presenta en cuanto a su exactitud. En esas condiciones resulta evidente que aun cuando el organismo oponga reparos, el “consumido” opera como una variable de ajuste patrimonial dentro de ciertos límites.

Tales límites no pueden ser otros que los que surgen del análisis de cada caso particular traído a resolver, ya que si no es posible justificar un aumento patrimonial a expensas de degradar los montos consumidos de un contribuyente, de forma que no guardan relación con los consumos declarados antes y después del período investigado, es de toda lógica admitir el citado aumento cuando los consumos previos y los posteriores no aparecen distorsionados respecto de ese período y guardan armonía con el patrimonio neto conocido, concediendo así que el invocado error pudo muy bien haber existido.

En el “sub lite” surge del expediente administrativo que:

1. los ingresos del apelante, por todo concepto, capitalizables y/o consumibles, son: año 1997: $ 3.778.654,91; año 1998: $ 1.260.750,88; y año 1999: $ 1.307.543,77 (cfr. DD.JJ. en act. adm., cpo. ganancias Nº 1, fs. 154, 159 y 160);

2. los montos consumidos por el apelante en cada año son: 1996: $ 889.508,69; 1997: $ 581.414,42; 1998: $ 294.915,16; y 1999: $ 302.061,47 (act. adm. citada, fs. 34);

3. el patrimonio neto del mismo al fin de los mencionados años es: 1996: $ 9.862.068,90; 1997: $ 12.293.760,95; 1998: $ 13.057.718,29; y 1999: $ 13.750.701,27 (act. adm. citada, fs. 154 y 160).

El análisis de esos importes muestra que mientras el patrimonio neto ha ido en constante aumento con relación al año precedente (24,65% en 1997; 6,21& en 1998; y 5,30% en 1999), el monto consumido ha mostrado un comportamiento errático y desparejo, desvinculado de la tendencia exhibida por el patrimonio. Así, y siempre con relación al año antecedente, en 1997 disminuyó el 34,63%; en 1998 el 49,27%; y aumentó en 199 el 2,42%.

La comparación con los ingresos resulta ser más homogénea, pero no incide del mismo modo que con la evolución patrimonial, con la que guarda mayor afinidad. Es razonable que el nivel de consumo se encuentre ligado al patrimonio de cada sujeto y no existe contradicción en la causa de que los consumos declarados, no obstante las variaciones exhibidas, guardan relación con los ingresos de los años comparados.

Cabe hacer notar que, con respecto al año 1998, se han considerado los valores de patrimonio neto y del “consumido” volcados en la declaración rectificativa, ya que en la declaración original de ese año el primer monto era inferior en cien mil pesos ($ 100.000), en tanto el segundo era superior en igual cifra, según ya se expresó. Ello así, se impone analizar la probanza incorporada al caso.

VIII. La pericia contable incorporada a fs. 79/89 no resulta útil para resolver la causa, porque tanto al responder los puntos propuestos por el apelante como por la demandada se detallan los movimientos financieros operados en cuentas del actor y de su esposa, declaradas también por el primero según expresa a fs. 87/88. Asimismo, los peritos informan que ambos cónyuges retiraron de “Mital S.A.”, entre el 27/1/98 y el 22/12/98, sumas parciales de dinero en efectivo, las que totalizan ciento treinta y tres mil pesos ($ 133.000) (fs. 84 y 86/87), pero el dato carece de eficacia para vincularlo con el tema aquí debatido, ya que por provenir tales retiros de aportes efectuados anteriormente a la misma entidad con carácter de irrevocables, su efecto se manifiesta en el patrimonio del recurrente, y teniendo en cuenta la fungibilidad del dinero, sus importes se confunden con los restantes ingresos declarados, impidiendo que puedan ser asignados en exclusividad a la diferencia patrimonial ajustada por el Fisco nacional.

Además, al no ser coincidentes las fechas de los retiros con el fin del año 1998, no es verosímil que tales importes –por su significación– se hayan mantenido en efectivo por un tiempo prolongado. Ello resulta ser más notorio, al observarse que los demás valores que integran el patrimonio alcanzado por el impuesto sobre los bienes personales, incluida la participación en “Mital S.A.”, se mantienen inalterados en la rectificativa con respecto a la declaración primitiva (act. adm. cpo. impto. s/bienes personales, fs. 598 y 232), como bien lo destaca la representación fiscal en su alegato de fs. 109 vta.

El punto de la pericia solicitado por el organismo recaudador, requiriendo acerca del cumplimiento de la Res. Gral. A.F.I.P. 151/98, deviene abstracto e intrascendente para la resolución del presente caso, porque la devolución de aportes a accionistas de sociedades anónimas no encuadra en ninguno de los supuestos a que se refiere el art. 1 de dicha resolución.

IX. De conformidad con las consideraciones que anteceden, se arriba a la conclusión de que el recurrente no ha podido probar que dispusiera al 31/12/98 de dinero efectivo suficiente para justificar el incremento patrimonial declarado el 25/10/00, y tampoco puede aceptarse que el mismo provenga de una reducción del monto “consumido” durante el año 1998, ya que no obstante reconocerse que tal monto se obtiene por diferencia, según lo expresado en el Considerando V, lo cierto es que la cifra que por ese concepto el declarante asigna al citado año es la más baja de todo el período de cuatro años analizado y no sigue la tendencia que exhibe en el mismo lapso el patrimonio declarado.

Por otra parte, si no resulta posible justificar la tenencia de dinero en efectivo al 31/12/98 en forma fehaciente, no puede admitirse que para ello se apele a la simpleza de trasladar valores de un rubro a otro como si se tratase de fichas de dominó.

En tal virtud, corresponde resolver que el reclamo efectuado por el organismo fiscal se ajusta a derecho y procede confirmarlo, lo mismo que los intereses resarcitorios intimados, porque el recurrente no ha demostrado en forma incontrastable haber poseído la suma incorporada a su patrimonio como dinero en efectivo al 31/12/98.

X. Por el contrario, disiento con la aplicación de sanciones en un caso que exhibe características tan particulares como el presente, en el que se discute un aspecto que ha merecido críticas doctrinarias muy atendibles y para cuyo desarrollo los inspectores actuantes han tenido una colaboración infrecuente por parte del inspeccionado, traducida en el voluminoso material documental puesto a disposición de los mismos, de lo que dan cuenta los nueve cuerpos de actuaciones administrativas prolijamente acondicionados, que se han incorporado a la causa. Por tal razón, y fundado en la teoría del error excusable, que se manifiesta en el hecho de que el Fisco admitió que se rectificara la declaración jurada del año0 1998, para después impugnarla, lo que implica negarle efectos, cuando lo que debería haber impugnado era la declaración de 1999, dado que fue en ese año –a tenor de las declaraciones primitivas– que se manifestó el incremento patrimonial, propicio revocar la multa aplicada.

XI. En atención a la forma en que se resuelve, las costas se imponen en proporción de los respectivos vencimientos.

La Dra. Gramajo dijo:

Que adhiere al voto precedente.

Del resultado de la votación que antecede,

SE RESUELVE:

1. Confirmar la resolución apelada en cuanto determina el impuesto a las ganancias con más sus intereses resarcitorios.

2. Revocar la multa apelada.

3. Las cosas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos vocales titulares de la Sala “D” por encontrarse en uso de licencia la vocal titular de la 11ª Nominación (conf. art. 184 de la Ley 11.683 –t.o. en 1998 y sus modificaciones–).

Regístrese, notifíquese; oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.