Ascona S.A. Cía. de reaseguros s/recurso de apelación
Impuesto al Valor Agregado; Jurisprudencia in extenso
Tribunal Fiscal de la Nación

En la ciudad de Buenos Aires, a los 10 diez del mes de septiembre de 2002, reunidos los miembros de la Sala D del Tribunal Fiscal de la Nación, doctores Ethel Eleonora Gramajo (vocal titular de la 10° nominación), María Isabel Sirito (vocal titular de la 11° nominación) y Sergio Pedro Brodsky (vocal titular de la 12° nominación) para resolver el expediente N° 14761-I caratulado: "Ascona SA Cía. de reaseguros s/ recurso de apelación" y sus acumulados, 14.762-I, 14.763-I, 15.041-I, 18.248-I y 18.578-I de igual carátula y el 15.173-I caratulado "Goldschmidt, Luis y otros s/ apelación".

La doctora Sirito dijo:

I - En los presentes autos se interponen recursos de apelación contra diversas resoluciones que se detallarán, en las causas que originariamente llevaron los Nos. 14.761-I, 14.762-I, 14.763-I (caratuladas "Ascona SA Cía. de Reaseguros s/ apelación"), todas de fecha 25 de octubre de 1995, suscriptas por la Jefa de División Revisión y Recursos "G" de la Dirección General Impositiva, por las que se determinan, respectivamente, el impuesto sobre los capitales correspondiente al período fiscal 1990, con más actualización e intereses resarcitorios, el impuesto a las ganancias de los períodos fiscales 1990 a 1992 con más actualización e intereses resarcitorios y el impuesto sobre los activos de los períodos 1991 y 1992 con más intereses resarcitorios.

Los expedientes 14.762-I y 14.763-I -de igual carátula- fueron acumulados al N° 14.761-I -conforme surge de la sentencia agregada a fs. 542/542 vta.-, y luego se agregó el 15.041-I, en el cual se apela la resolución de fecha 24 de octubre de 1996, suscripta por la Jefa de División Determinaciones de Oficio "G" de la Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina a Ascona SA Cía. de Reaseguros, la Contribución de Emergencia a las Sociedades y Empresas (ley 23764) por el período 1990, con más actualización e intereses (v. sentencia de acumulación a fs. 685/685 vta.).

En las cuatro causas se imponen multas equivalentes al 70% de los impuestos supuestamente omitidos, con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. en 1978 y modif.).

Posteriormente, a fojas 934/934 vuelta, el Tribunal en pleno resolvió acumular a las causas mencionadas, la 15.173-I caratulada "Goldschmidt, Luis y otros s/apelación" en la que se apelan las resoluciones de fecha 18 de diciembre de 1996, suscriptas por la Jefa de División Determinaciones de Oficio "G" de la Dirección General Impositiva, mediante las cuales se determina la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) correspondiente al año 1990 con más actualización e intereses resarcitorios, a los señores Luis Goldschmidt, Nicolás Abel Goldschmidt, Esteban Hugo Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kibrick de Shapira y Ricardo Federico Zorkendorfer, en su carácter de responsables solidarios por su condición de integrantes del directorio de la firma Ascona SA Compañía de Reaseguros. Asimismo se les imponen respectivas multas equivalentes al 70% del gravamen supuestamente omitido con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

En las causas 14.761-I, 14.762-I, 14.763-I la pretensión del Fisco se basa en la impugnación de la previsión "IVA-Saldos técnicos de dudosa realización" efectuada en los ejercicios 1990, 1991 y 1992, lo cual generó ajustes simultáneos en los impuestos a las ganancias por los períodos 1990, 1991 y 1992, sobre los capitales por el período fiscal 1990 y a los activos por los períodos 1991 y 1992.

A su vez, el impuesto sobre los capitales determinado por el año 1990 ha sido tomado como base para calcular la Contribución Especial de Emergencia -L. 23764- del período 1990, determinada en la resolución apelada en la causa 15.041.

Explica la recurrente que el Fisco impugnó el tratamiento impositivo dado a los créditos fiscales en el impuesto al valor agregado y sus respectivas actualizaciones, consignados en las declaraciones juradas respectivas y contabilizados en la cuenta "IVA-Saldos técnicos a favor", integrante del rubro "Créditos del activo".

Puntualiza que la fiscalización objetó la constitución de una previsión denominada "IVA-Previsión saldos técnicos de dudosa realización" al 31/3/1990, la cual originó como contrapartida un quebranto contable e impositivo del mismo importe en la cuenta "Actualizaciones impositivas", que ha sido detraído de la cuenta "Otros créditos", repercutiendo en las liquidaciones del impuesto sobre los capitales del período 1990.

Señala que el organismo recaudador entendió que dicho procedimiento no se encuentra autorizado en la ley del gravamen, razón por la cual procedió a su impugnación y a determinar de oficio el impuesto sobre los capitales con sustento en los artículos 1, 2, inciso a), 4 y 5, inciso e), de la ley de dicho tributo.

Califica de superficial y formalista a la interpretación de la normativa aplicable efectuada por el Fisco y afirma que la resolución apelada se basa en una concepción errónea de la verdadera naturaleza jurídica de los denominados saldos técnicos a favor en el IVA.

Relata que durante los años 1990, 1991 y 1992 la empresa apelante exteriorizó una importante cantidad de saldos a favor derivados de un constante superávit de créditos fiscales por compras gravadas sobre los débitos fiscales correspondientes a ventas sujetas al tributo, incluyéndose los importes correspondientes en el activo contable de la empresa.

Sostiene que el denominado crédito fiscal por impuesto al valor agregado no reviste el carácter de un verdadero crédito que el sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda reclamar al Fisco, sino que constituye tan sólo uno de los términos de la sustracción prevista por la ley dentro del sistema de liquidación del gravamen, ya que la aplicación o utilización de los referidos saldos técnicos sólo puede concretarse contra débitos fiscales futuros y en la medida en que éstos existan y los absorban.

Es decir, concluye, que se trata de créditos sujetos a condición suspensiva o de meros derechos en expectativa puesto que debe existir un débito fiscal contra el cual aplicarlos, por lo que entiende que los saldos cuya previsión se impugna quedan excluidos del gravamen por no constituir verdaderos créditos.

Sobre la base de esas consideraciones, defiende la forma de contabilización de dichos saldos adoptada por la sociedad, afirmando que la previsión cuestionada constituye meramente una cuenta regularizadora del activo, rubro "Créditos", del mismo modo en que se procede a la registración de las previsiones sobre créditos dudosos o incobrables.

Existiendo obligación legal de contabilizar los saldos técnicos a favor como cuenta del activo rubro "Otros créditos" -explica- fue necesario constituir la previsión impugnada, con el único objeto de exteriorizar con la mayor transparencia posible la situación económica y jurídica de los aludidos "créditos fiscales".

Sostiene que la actualización automática de los créditos fiscales prevista por el artículo 20 de la ley del impuesto al valor agregado significa simplemente que al momento de producirse su imputación contra un débito fiscal futuro, el crédito debe computarse a valores actualizados a esa fecha, pero en modo alguno autoriza a reputar como crédito genuino -como pretende el Fisco- al saldo técnico a favor, máxime cuando este último siempre se encuentra sujeto a verificación por parte del organismo recaudador.

Afirma que tampoco es pertinente la cita del artículo 115 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), efectuada en la resolución apelada como fundamento de la identidad entre el crédito fiscal y su actualización, por entender que este artículo se refiere específicamente a los créditos a favor del Fisco, y no a aquellos reconocidos al contribuyente por lo que considera discutible la conclusión que extrae el juez administrativo al sostener que la actualización de los saldos técnicos del IVA representa "simplemente" el importe al que asciende, al fin de cada ejercicio, el excedente de créditos sobre débitos.

Agrega que aún de aceptarse como válida esa interpretación ello no modifica la naturaleza de la obligación condicional o mero derecho en expectativa del aludido crédito fiscal.

Se agravia además de que la resolución recurrida argumentó que los saldos técnicos se vinculaban mayoritariamente con exportaciones y que por tal motivo la empresa pudo haber utilizado los beneficios del artículo 41 de la ley de la materia.

Asegura que la totalidad de los saldos a favor previsionados revisten única y exclusivamente el carácter de saldos técnicos, es decir que se hallan conformados por actualizaciones de las diferencias existentes entre los importes de IVA facturados a la empresa por sus proveedores y los débitos generados por operaciones gravadas, y agrega que el hecho de que sus ventas estaban predominantemente dirigidas al mercado externo en los períodos ajustados, no autoriza a inferir una conclusión diversa, con mayor razón cuando los importes de libre disponibilidad encuadrables en el artículo 41 de la ley fueron debidamente solicitados y/o utilizados por Ascona SA y excluidos de la previsión impugnada.

Manifiesta que no existe la contradicción apuntada por el organismo recaudador respecto del tratamiento brindado por la empresa a dichos saldos técnicos a favor en los períodos 1986 a 1989, ya que el hecho de que Ascona SA haya constituido la previsión "IVA-Saldos técnicos de dudosa realización" a partir de los ejercicios fiscales 1990/1991/1992 guarda directa relación con las circunstancias económicas que enmarcaron su actividad comercial.

Hace notar que la empresa cierra su ejercicio fiscal el 31 de marzo de cada año, lo que implica que hasta el ejercicio fiscal 1989 (que cierra el 31/3/1989) los índices de inflación guardaban cierta previsibilidad y generaban actualizaciones moderadas de los saldos técnicos a favor, lo cual permitía un alto nivel de absorción de los mismos por las operaciones gravadas.

Señala que a partir del ejercicio 1990 las actualizaciones de dichos saldos alcanzaron niveles exorbitantes por la nefasta incidencia de los procesos hiperinflacionarios vividos por nuestra economía produciéndose una extraordinaria potenciación del valor actualizado de dichos créditos, con lo que de hecho se tornó imposible su absorción por futuras operaciones gravadas.

Explica que por ese motivo se constituyó la previsión cuestionada, como única y efectiva forma de ajustar la realidad contable e impositiva a la realidad jurídica y económica que dichos saldos técnicos actualizados representaban, lo que significa que su conducta no estuvo guiada -como afirma el Fisco- por el objetivo de llegar a un resultado fiscal deseado, a contramano de las disposiciones legales, sino a encuadrar estrictamente su real situación económica a tales disposiciones.

En relación a la liquidación de la Contribución Especial de Emergencia sobre el Capital de las Empresas efectuada a la sociedad por el período 1990 (apelada en el expte. que llevó originalmente el N° 15041-I), que se extiende solidariamente a los directores (expte. 15173-I), impugna la misma por adolecer de graves errores numéricos en razón de haberse tomado incorrectamente el capital imponible que le sirve de base, por no haber la Dirección General Impositiva deducido del activo computable el impuesto a las ganancias determinado en la misma fecha.

Como consecuencia de ello -explica- no se recalculó el pasivo gravado abultándose ilegítimamente el capital imponible y por derivación lógica, el monto de la referida Contribución Especial.

Sostiene que tal deducción viene impuesta categóricamente por el artículo 11, inciso c), de la ley del impuesto sobre los capitales.

En cuanto a los intereses resarcitorios intimados en las resoluciones apeladas se agravia de que los mismos resultan exorbitantes y confiscatorios.

Asimismo impugna las resoluciones que establecieron las tasas vigentes en cada período, por cuanto considera que las mismas se encuentran viciadas de ilegalidad e inconstitucionalidad manifiestas.

Entiende que el monto de intereses intimado por el Fisco -que representa más del 280% del impuesto actualizado- resulta desproporcionado, más teniendo en cuenta que los vencimientos de los períodos ajustados se han producido mayoritariamente con posterioridad a la ley de convertibilidad 23928, a partir de la cual se redujo el nivel de inflación, por lo que considera injusta la pretensión de aplicar tasas vigentes en épocas de hiperinflación.

Con respecto a las multas aplicadas afirma que, siendo improcedente el ajuste efectuado también lo es la atribución de conducta reprochable alguna a su parte. Subsidiariamente alega la existencia de error excusable.

Cita doctrina y jurisprudencia que avala su postura, ofrece prueba y formula reserva del caso federal.

Dedica un párrafo especial a la causa que originalmente llevó el N° 15173-I. Se refiere a la responsabilidad solidaria imputada a los directores de Ascona SA Cía. de Reaseguros en relación a la Contribución Especial de Emergencia sobre el Capital de las Empresas afirmando que no puede interpretarse -como lo hace el Fisco- que por el simple hecho de que una persona tenga en una sociedad algún cargo como el de director, se lo considere responsable en los términos de la ley, sino que incumbe al Fisco acreditar y demostrar los hechos en virtud de los cuales es viable la extensión de la responsabilidad a un tercero respecto del cual no se ha verificado el hecho imponible.

En ese orden de ideas, asegura que el Fisco no ha satisfecho la carga legal de probar el dolo o culpa de los apelantes.

Considera que la determinación de la Contribución Especial de Emergencia sobre el Capital de las Empresas efectuada a Ascona SA Cía. de Reaseguros es inoponible a los recurrentes como responsables solidarios porque no tiene calidad de "cosa juzgada" a su respecto ni en lo referente a los hechos ni al "quantum" de la deuda.

En apoyo de sus dichos sostiene que los apelantes no tuvieron intervención a título personal en las actuaciones cumplidas durante la inspección, ya que la misma se dirigió contra la empresa, privándoseles de arrimar elementos de convicción conducentes a deslindar la responsabilidad solidaria que se les pretende atribuir.

Plantea la excepción de prescripción en relación a las resoluciones que determinan la Contribución Especial de Emergencia sobre el Capital de las Empresas correspondiente al año 1990, a Ascona SA Cía. de Reaseguros, y a los señores Luis Goldschmidt, Nicolás A. Goldschmidt, Esteban H. Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kubrick de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer , apeladas en los expedientes que originariamente tramitaron con los Nos. 15041-I y 15173-I, respectivamente.

Alega que siendo Ascona SA Cía. de Reaseguros un contribuyente inscripto ante la Dirección General Impositiva el plazo de prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir tributos se limita al término de cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de la obligación, que en su caso se produjo el 20/9/1990, por lo que el plazo referido comenzó a correr el 1/1/1991 y expiró el 31/12/1995.

II - A fojas 179/95 vuelta, 352/67, 523/40, 657/77 y 913/30 vuelta contesta la representación fiscal los recursos interpuestos en las causas 14761-I, 14762-I, 14763-I, 15041-I y 15173-I.

En lo atinente a la cuestión de fondo planteada en los que fueran expedientes 14762-I y 14763-I, acumulados al 14761-I (y posteriormente, como se verá, en los Nos. 18248-I y 18578-I), y en lo que hace a la previsión efectuada por la apelante impugnada por el Fisco, manifiesta que los saldos técnicos en el IVA -en este caso crédito fiscal- tienen características definidas en la propia ley que los distinguen de un crédito liso y llano, por lo tanto, si se permitiera a los contribuyentes apartarse de la objetividad de las normas incorporando consideraciones subjetivas a los fines de estimar la magnitud y oportunidad del castigo de los saldos técnicos, se introduciría un alto grado de aleatoriedad producto de las múltiples situaciones por las que atraviesa la vida económica de una empresa.

Señala que la recurrente efectúa interpretaciones subjetivas en relación a la letra de la ley, especialmente en lo que se refiere a su artículo 20, apartándose de lo dispuesto por la norma, que es clara y precisa en cuanto establece que los saldos a favor del contribuyente provenientes del exceso de los créditos fiscales sobre el total de débitos fiscales, sólo deberán aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios siguientes y que dichos saldos se actualizarán automáticamente a partir del ejercicio fiscal en el que se originen y hasta el ejercicio fiscal al que correspondan las operaciones que generen los débitos fiscales que los absorban.

Indica que el reconocimiento del carácter de crédito de los saldos técnicos no depende de que se produzcan débitos fiscales que los absorban sino que el crédito existe por sí mismo toda vez que nace como consecuencia del impuesto recaído en las adquisiciones efectuadas por los responsables, como resultante de la obligación contraída por éstos con su proveedor o en su caso, por haberles abonado dichas operaciones.

Es decir -agrega- que no se trata de una obligación bajo condición suspensiva pues éstas dependen para que se las reconozca de la ocurrencia de acontecimientos futuros (cfr. art. 545 del Código Civil), en cambio, el saldo que nos ocupa se originó en las transacciones económicas realizadas por su titular dado que la existencia del mismo deriva de la deuda que éste contrajo o de la suma que pagó a su acreedor y no de la generación de débitos fiscales contra los cuales imputarlo, pues precisamente en el momento en el que estos últimos se verifican, dicho crédito desaparece como tal.

Hace mención del agravio de la recurrente referido a la limitación que la Dirección General Impositiva dispuso a la firma para el recupero de sus créditos fiscales en virtud de lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 41 de la ley de IVA.

En ese sentido, cita lo expresado por la perito del organismo fiscal en la pericia realizada en sede administrativa, quien dictaminó que: "...los altos montos de actualización generados al cierre de cada ejercicio fiscal en concepto de saldos técnicos, los cuales fueron previsionados, se deberían a que la empresa no solicitó reintegros por las notas de débito y notas de créditos generadas por cargos financieros..." y señala que en el aludido informe se detallan facturas por las cuales la recurrente no solicitó reintegro alguno. Hace notar que lo afirmado por la perito propuesta por el Fisco no fue rebatido en ningún momento por la firma.

Destaca que tampoco se probó en sede administrativa lo afirmado por la apelante en cuanto a que los saldos técnicos previsionados (conformados en gran medida por créditos fiscales vinculados a exportaciones) lo fueran exclusivamente en virtud de la limitación a sus solicitudes de recupero que le impusiera el Fisco.

Asegura que la recurrente tuvo una actitud contradictoria frente a los impuestos a las ganancias, capitales y activos, por un lado, y la que tuvo en el impuesto al valor agregado, ya que en los primeros sostuvo que los saldos técnicos no son créditos sino derechos en expectativa, y en el IVA los consideró como créditos, lo cual -según sostiene- se hizo con el solo fin de arribar a un resultado impositivo deseado y sobre todo conveniente para la responsable, aunque esta actitud configurara una violación a las normas vigentes.

Insiste en que la "previsión" creada por la apelante no está prevista normativamente y por ende no resulta admisible, ya que le acuerda al crédito un tratamiento equivalente al de los deudores de dudosa cobrabilidad, desnaturalizando en un todo las características particulares establecidas por la ley para dicho crédito.

En lo que se refiere a la excepción de prescripción planteada por la apelante en las causas 15041-I y 15173-I, sostiene que no puede ser admitida en razón de que el 8/11/1995 se sancionó la ley 24587, cuyo artículo 10 establece la suspensión por un año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos a cargo de la Dirección General Impositiva.

Añade que la mencionada norma aclara que la referida suspensión alcanzará a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén inscriptos o no ante el organismo fiscal.

Por esas consideraciones y otras que expone, solicita se rechace la excepción de prescripción incoada por la contraria, con costas.

En relación a la determinación de la Contribución Especial de Emergencia sobre el Capital de las Empresas del año 1990, efectuada a Ascona SA Cía. de Reaseguros, reitera los argumentos expuestos en relación al impuesto sobre los capitales y a la previsión impugnada, a cuya viabilidad se circunscribe la cuestión de fondo a dilucidar.

En lo que respecta a la determinación de esa contribución efectuada en cabeza de los señores Luis Goldschmidt, Nicolás A. Goldschmidt, Esteban H. Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kubrick de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer, en su carácter de responsables solidarios de la sociedad recurrente, señala que dada la verificación del hecho imponible y no existiendo el beneficio de excusión y ante el incumplimiento por parte de Ascona SA de sus deberes fiscales, se les atribuyó la deuda puesto que no demostraron -como lo exige el artículo 18 de la ley de rito (t.o. 1978)- que se los haya colocado en la imposibilidad de cumplir oportunamente.

Sostiene que si -como en el caso de autos- los administradores de la sociedad anónima estuvieron en ejercicio de sus cargos a la fecha de vencimiento de sus obligaciones impositivas, son responsables de su cumplimiento y, que tenían -además- las facultades suficientes para llevar a cabo las acciones necesarias para regularizar la situación fiscal de la empresa, por lo que estima que no existen elementos eximentes de sus conductas, por lo que concluye que su accionar fue, por lo menos, culposo.

Afirma que los recurrentes (de la causa 15173-I) en su escrito de recurso admitieron su participación en la decisión de constituir la previsión impugnada, reconociendo el objeto para el cual fue pensada, que fue beneficiar a la empresa no dando cumplimiento al ingreso del gravamen de emergencia.

En cuanto a los intereses resarcitorios intimados en las resoluciones apeladas, cuya tasa la apelante considera viciada de ilegalidad e inconstitucionalidad, pone de resalto la imposibilidad de este Tribunal de pronunciarse respecto de la falta de validez constitucional de las leyes tributarias, conforme a lo establecido por el artículo 167 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Agrega que los intereses resarcitorios previstos por el artículo 42 de la ley procedimental (t.o. citado) se liquidan por el solo hecho de la mora en el pago y las tasas que liquida el Fisco son las establecidas por las resoluciones de la Secretaría de Hacienda, que a su vez han respetado el texto legal que les sirve de sustento.

En relación a las multas apeladas sostiene que la conducta de la apelante encuadra en el ilícito fiscal tipificado en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) no pudiendo excusarse su conducta de ninguna manera, ya que el error invocado no fue demostrado.

Por último, formula reserva del caso federal y solicita se confirmen las resoluciones apeladas, con costas.

A fojas 946 se abre la causa a prueba, la que tramita hasta fojas 1226, en que se clausura el período probatorio.

A fojas 1228 se elevan las actuaciones a la Sala D, poniéndose los autos para alegar a fojas 1230.

A fojas 1236/50 y 1253/7 obran los alegatos de la recurrente y del Fisco nacional, respectivamente.

III - Que a fojas 1235 la Secretaría General de Asuntos Impositivos solicita la remisión del expediente a fin de tratar la posible acumulación de las causas 18248-I y 18578-I, ambas en trámite ante la Sala A de este Tribunal. A fojas 1259 se dio cumplimiento a lo solicitado.

A fojas 1394/1394 vuelta obra la sentencia del Tribunal en Pleno por la cual se resolvió acumular los citados expedientes 18248-I y 18578-I a la presente causa.

En el expediente que originariamente tramitó con el Nº 18248-I, se interpuso recurso de apelación contra una resolución de fecha 30 de noviembre de 1999, suscripta por la Jefa de División Revisión y Recursos -Región Nº 7- de la AFIP-Dirección General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio a Ascona Cía. de Reaseguros SA el impuesto sobre los activos del ejercicio fiscal 1994, con más intereses resarcitorios. A su vez, en la causa que llevaba originariamente el N° 18578-I, se apeló una resolución de fecha 29 de marzo de 2000, también suscripta por la Jefa de División Revisión y Recursos -Región Nº 7- de la AFIP-Dirección General Impositiva, por la cual se determinó a Ascona SA el impuesto sobre los activos correspondiente al ejercicio fiscal 1993 y por el período irregular iniciado el 1/4/1993 y cerrado el 30/6/1993, con más intereses resarcitorios. En ambas resoluciones se aplicaron multas graduadas en el 70% del gravamen supuestamente omitido, con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Explica la recurrente que el criterio que sustenta el ajuste recurrido es el mismo que se aplicó para las demás determinaciones apeladas en los expedientes acumulados -salvo en lo que se refiere a las particularidades señaladas respecto de la Contribución de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) y a la responsabilidad solidaria de los directores de Ascona SA por el ingreso de ese gravamen-, por lo que reproduce los agravios expresados en los recursos de apelación ya glosados, solicitando se revoquen las resoluciones recurridas, con costas. Plantea el caso federal.

A fojas 1309/24 y 1378/92 vuelta, contesta el traslado de los respectivos recursos la representación fiscal, quien también reproduce los argumentos relativos a la cuestión principal que se debate en autos y por las consideraciones de hecho y de derecho que expone, solicita su rechazo con costas. Formula reserva del caso federal.
A fojas 1397, ante la nueva acumulación resuelta por el Tribunal en Pleno, se corrió vista de las actuaciones a las partes para que -de considerarlo necesario- ampliaran sus alegatos producidos a fojas 1236/50 y 1253/7.

La recurrente contestó a fojas 1403, manifestando que reiteraba las expresiones vertidas en aquel alegato y lo mismo hizo el Fisco a fojas 1413/9, ratificando las consideraciones expuestas en oportunidad de alegar a fojas 1253/7.

A fojas 1258 se elevan nuevamente los autos a consideración de la Sala D.

IV - Que en primer lugar corresponde examinar si es procedente la excepción de prescripción planteada por la recurrente respecto del período 1990 de la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764), determinada a Ascona Cía. de Reaseguros (expte. 15041-I), que se extiende solidariamente -por el mismo período- a los directores de la sociedad recurrente, señores Luis Goldschmidt, Nicolás A. Goldschmidt, Esteban H. Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kubrik de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer (expte. 15173-I), en ambos casos con más actualización, intereses resarcitorios y multa equivalente al 70 del gravamen supuestamente omitido con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Al respecto sostiene la recurrente que, siendo Ascona SA un contribuyente inscripto ante la Dirección General Impositiva, el plazo de prescripción de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos se limita a cinco años contados a partir del 1 de enero del año siguiente al vencimiento de la obligación, por lo que asegura que la obligación de ingresar la Contribución Especial de marras se encuentra prescripta, puesto que dicho plazo que comenzó a correr el 1/1/1991, expiró el 31/12/1995.

En lo atinente a esta defensa y a la posibilidad de la suspensión de sus plazos, la Corte Suprema de Justicia de la Nación "in re", "Fisco Nacional (DGI) c/Distribuidora El Plata SRL s/ejecución fiscal", fallo del 26 de noviembre de 1991 al resolver una cuestión análoga a la debatida en estas actuaciones, estableció: "...que la suspensión por un año del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la Dirección General Impositiva y para aplicar multas con relación a los mismos (...) prevista en el artículo 49 de la ley 23495, alcanza a la generalidad de los contribuyentes responsables; toda vez que en la norma aquí aplicable se estipula que la mentada suspensión se dispone 'con carácter general'...".

Lo transcripto resulta aplicable al caso de autos, puesto que la ley 24587 (BO: 8/11/1995), invocada por el Fisco, en su artículo 10 establece la suspensión por el término de 1 (uno) año del curso de la prescripción de las acciones y poderes fiscales para exigir el pago de tributos a cargo de la Dirección General Impositiva, aclarando expresamente en el segundo párrafo del mismo artículo, que la suspensión dispuesta alcanzará a la totalidad de los contribuyentes y responsables, estén o no inscriptos ante el organismo recaudador.

Por lo expuesto, voto por rechazar la defensa de prescripción opuesta por la recurrente respecto del período 1990 de la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764), determinada a Ascona Cía. de Reaseguros (expte. 15041-I), que se extiende solidariamente -por el mismo período- a los directores de la sociedad recurrente, señores Luis Goldschmidt, Nicolás A. Goldschmidt, Esteban H. Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kubrik de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer (expte. 15173-I), con costas.

V - Que corresponde entonces referirse a la cuestión de fondo planteada en el expte. 14761-I y sus acumulados 14762-I, 14763-I, 18248-I y 18578-I, que consiste en establecer si es admisible o no el temperamento adoptado por la recurrente, que por haber tenido en el curso de los ejercicios 1990 a 1994 saldos a su favor en el impuesto al valor agregado, que resultaron del exceso de créditos fiscales provenientes de compras gravadas por sobre los débitos fiscales correspondientes a ventas gravadas, constituyó una previsión denominada "IVA-Saldos técnicos de dudosa realización" que involucraba créditos fiscales no aplicados y sus actualizaciones, a los que acordó el carácter y atribuyó el efecto de gastos o quebrantos.

Aunque los ajustes operados por el organismo recaudador en el conjunto de causas acumuladas sujetas a decisión obraron en relación al que consideró incumplimiento de diversos impuestos, el punto de partida y fundamento de todos ellos se encuentra en el régimen y mecánica del impuesto al valor agregado.

La ley del gravamen (t.o. 1986 y modif.) establece en su artículo 10, que a los fines de su pago, a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras o prestaciones de servicios gravados imputables al período fiscal que se liquida, deben aplicarse las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica.

Así se constituye el débito fiscal, que puede incrementarse con las adiciones que la misma norma contempla.
A su vez el artículo 11 de la misma ley dispone cómo se constituyen y actúan los créditos fiscales, para en definitiva establecer el "quantum" del impuesto que debe tributarse en cada una de las etapas del proceso económico.
De ese modo, del impuesto determinado en principio por aplicación de lo dispuesto en el artículo 10 -débitos fiscales- los responsables están facultados para restar el gravamen que en el período fiscal que se liquida se les haya facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios, incluido el proveniente de inversiones en bienes de uso y hasta el límite del importe que resulte de aplicar, sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones o en su caso, sobre el monto imponible total de importaciones definitivas, la alícuota a las que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad.

Además sólo dan lugar al cómputo de crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación...". *

Cuando los mencionados actos generadores de crédito fiscal se aplican indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no resulta posible, el cómputo de crédito sólo se admite respecto de la proporción que corresponde a las primeras, que debe establecerse en la forma ordenada por la ley (art. 12).

Si de la contraposición de débitos y créditos fiscales resulta saldo a favor del responsable, el artículo 20 de la ley dispone que sólo sea aplicado a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes.

Tal temperamento en relación a esos saldos técnicos no se extiende a los que resulten a favor del contribuyente como consecuencia de ingresos directos.

Respecto de éstos está dispuesto que pueden ser objeto de las compensaciones y acreditaciones previstas por los artículos 35 y 36 de la ley 11683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones (arts. 28 y 29 en el ordenamiento actual) o en su defecto deben serles devueltos o se permitirá su transferencia a terceros responsables en los términos del segundo párrafo del citado artículo 36.

Por su parte, del artículo 34 del decreto reglamentario de la ley del impuesto al valor agregado, resulta que el saldo técnico a favor de cada contribuyente sólo puede aplicarse a los débitos fiscales correspondientes a los ejercicios fiscales siguientes del mismo contribuyente, limitación que no se extiende a los saldos acreedores emergentes de ingresos directos o de bienes, servicios o locaciones que se les hubieren facturado y hayan estado destinadas efectivamente a la exportación o a cualquier etapa en la consecución de la misma y no hubieran sido empleados por el responsable con anterioridad.

La reseña efectuada tiene por objeto explicitar que como en cada etapa de los procesos de producción y comercialización, del importe que resulte de la aplicación de la alícuota del gravamen sobre los precios netos de las ventas, locaciones, obras o prestaciones de servicios gravados imputables al período fiscal que se liquida cabe detraer el monto de las erogaciones que se haya debido afrontar en concepto de impuesto en etapas anteriores, cabe sostener que la noción de crédito fiscal dentro del régimen del impuesto al valor agregado es un concepto perfectamente delimitado, de características y efectos propios que no pueden ser trastocados sin lesionar el orden jurídico.

El crédito fiscal proveniente de saldos técnicos es el derecho que se reconoce a cada responsable del tributo de disminuir su obligación de pago en una determinada medida y bajo determinadas condiciones. No puede darle otra aplicación o destino que el que la ley que lo ha creado y lo rige tiene establecido.

Y si los montos de crédito fiscal provenientes de saldos técnicos no pueden ser aplicados en un ejercicio sólo cuadra trasladarlos como tales acreencias al ejercicio siguiente.

Por lo tanto, no se encuentra legalmente admitida para los sujetos pasivos del impuesto al valor agregado una conducta como la seguida por la empresa recurrente en la presente causa.

Por otra parte, conforme resulta del artículo 87 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1986 y modif.), para llevar su monto a valores ajustados a la realidad, nuestro ordenamiento tributario admite la eliminación de utilidades ficticias mediante castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con los usos y costumbres del ramo y faculta al organismo recaudador a reglar la forma de efectuar esos castigos.

Con el mismo propósito de atender a la realidad el artículo 66 del decreto reglamentario de la ley del impuesto establece, en relación a las ganancias de la tercera categoría (empresas, ciertos auxiliares de comercio y actividades profesionales u oficios complementados con una explotación comercial o viceversa) que lleven un sistema contable que les permita confeccionar balances en forma comercial, que deben determinar la ganancia neta sumando al resultado neto del ejercicio comercial los montos computados en la contabilidad cuya deducción no admite la ley y restarán las ganancias no alcanzadas por el impuesto.

El artículo 139 del decreto reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias prevé que a los fines dispuestos en el artículo 87, inciso b), de la ley es procedente la deducción por castigos sobre créditos dudosos o incobrables que tengan su origen en operaciones comerciales, pudiendo el contribuyente optar entre su afectación a la cuenta de ganancias y pérdidas o a un fondo de previsión constituido para hacer frente a contingencias de esa naturaleza.

A su turno el artículo 142 dispone que cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índice de ello la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.

El contenido de esta disposición y el alcance que tiene atribuido pone en evidencia que la incobrabilidad siempre debe ser consecuencia de hechos o situaciones vinculadas a condiciones particulares y específicas del deudor, no del acreedor y que él mismo determina, como claramente resulta de la afirmación que la recurrente formula en el sentido de que su actividad habrá de impedirle recuperar por compensación el crédito fiscal.

Cuando la posibilidad de compensar o no los créditos fiscales en todo o en parte y el ritmo en que ello se haga resulta de decisiones de la propia empresa, al elegir su género de actividades, esto no puede oponerse a las pautas y mecanismos objetivos y generales establecidos por la ley que la sociedad conoce y a los que se ha sometido al realizar actividades que estarán ajustadas a su régimen.

La cuestión planteada en autos es, en definitiva, de posibilidad de cobro por vía indirecta y como se ha visto la ley del impuesto al valor agregado sólo tiene establecido como empleo admisible para los saldos técnicos, el mecanismo de la compensación contra débitos.

Siendo así, la pretensión de la contribuyente de que se reconozcan y acepten sus decisiones particulares y subjetivas y se las haga prevalecer sobre disposiciones establecidas con carácter general no es admisible.

No corresponde por lo tanto la reducción de utilidades mediante la deducción de créditos fiscales por impuesto al valor agregado aplicando una mecánica dispuesta para situaciones distintas. En este aspecto no hay lugar para la analogía.

Por las razones expresadas voto por confirmar los ajustes practicados en relación al impuesto sobre los capitales correspondientes al período fiscal 1990 con más actualización (expte. 14761-I), la Contribución de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) del período 1990 con más actualización (expte. 15041-I), el impuesto a las ganancias de los períodos fiscales 1990 a 1992 con más actualización (expte. acumulado 14762-I), el impuesto sobre los activos de los períodos 1991 y 1992 (expte. acumulado 14763-I) y de los períodos 1993 y período irregular iniciado el 1/4/1993 y cerrado el 30/6/1993 (expte. acumulado 18578-I) y por el período 1994 (expte. acumulado 18248-I), con las salvedades respecto del impuesto sobre los capitales del año 1990 y su consecuente, la Contribución de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) del mismo año, que se expondrán a continuación.

VI - Que en ese sentido cuadra recordar que en el que fuera expediente 15041-I, la recurrente formuló agravio señalando que la Contribución de Emergencia fue mal liquidada, porque no se dedujo del activo computable a los efectos de establecer el impuesto sobre los capitales del año 1990, el impuesto a las ganancias determinado en la misma fecha y por igual período que aquél y, por consiguiente, no se recalculó el pasivo gravado, abultándose así el capital imponible.

Esta omisión derivó en el resultado posteriormente tomado como base para determinar la Contribución de Emergencia recurrida.

Es menester precisar que aunque la recurrente nada dijo al respecto en su recurso, la objeción debe extenderse también al impuesto sobre los capitales del período 1990 que sirvió de base de cálculo. Lo que afortunadamente fue previsto en la pericia contable rendida en autos, que obra a fojas 977/82.

De ella se desprende que al momento de la determinación del gravamen sobre los capitales del período fiscal 1990, el organismo fiscal no computó la incidencia del impuesto a las ganancias del mismo período.

En estos aspectos coinciden ambos peritos y así a fojas 977 y 978 establecen las diferencias señaladas que reducen el impuesto sobre los capitales del año 1990 debido por la apelante, a la suma de $ 439.388,71 (ya actualizada).

Asimismo como el capital imponible en el impuesto sobre los capitales sirve de base para calcular la Contribución de Emergencia, esta última también queda reducida a $ 92.120,82 suma actualizada (v. pericia contable a fs. 979).

Que, por lo tanto, ambas resoluciones se revocan parcialmente en aquellos montos que excedan los precedentemente indicados.

VII - Que, por último, en el expediente que originariamente llevó el N° 15173-I, se apelaron sendas resoluciones mediante las cuales se estableció la responsabilidad solidaria de los integrantes del directorio de Ascona SA Cía. de Reaseguros, a saber, al señor Luis Goldschmidt en su carácter de presidente de la sociedad, al señor Nicolás A. Goldschmidt en su carácter de vicepresidente primero, al señor Esteban H. Goldschmidt como vicepresidente segundo, y a los vocales titulares del directorio de la sociedad, señores Alberto Sarlanga, Myriam Kibrik de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer.

A cada uno de ellos, la Dirección General Impositiva les determinó la obligación tributaria como deudores solidarios sólo respecto de la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 22764), con más actualización, intereses resarcitorios y multa, esta última con sustento en lo dispuesto en el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Para arribar a las resoluciones recurridas, el Fisco ha seguido el procedimiento de determinación previsto en el artículo 18, inciso a), de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) -entonces vigente- para la atribución de la responsabilidad solidaria, cuyo alcance se encuentra establecido en el artículo 16 de la ley citada (t.o. 1978 y modif.), conforme al cual "están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones de esta ley": entre otros, "los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5 en sus incisos b) y c)".

El referido artículo 18, inciso a), dispone que "responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas" (...) "Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del artículo 16 cuando, por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su situación fiscal."

Como se adelantó, la intimación de pago se hizo en primer término a Ascona SA Cía. de Reaseguros y ante el incumplimiento de la sociedad, se procedió a determinar la misma obligación a cada uno de los miembros de su directorio -como estaba compuesto a la fecha de la determinación apelada-.

Ahora bien, el propio inciso a) del artículo 18 ya citado prevé la posibilidad de eximirse de la responsabilidad solidaria cuando dispone: "no existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente a la Dirección General que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con sus deberes fiscales".

En el caso que se examina los recurrentes no han demostrado que dicha circunstancia se haya verificado respecto de ellos.

Por otra parte, es necesario hacer hincapié en que en modo alguno el artículo 18, inciso a), de la ley de procedimientos fiscales excluye la posibilidad de que el organismo fiscal inicie el procedimiento de determinación de oficio en cabeza del deudor principal y de los responsables solidarios, postergando la intimación de pago a estos últimos hasta que el primero incumpla la correspondiente intimación administrativa, tal como ha sucedido en autos, puesto que la intimación de pago de la Contribución de Emergencia se efectuó en la resolución de fecha 24/10/1996 (v. fs. 572/82), en tanto a los deudores solidarios identificados supra se los intimó al 18/12/1996, cuando ya Ascona SA había recurrido ante esta instancia jurisdiccional la Contribución de Emergencia (v. constancias de fs. 568 y 639 vta.).

Por todo lo cual, corresponde confirmar las resoluciones apeladas en el que fuera expediente 15173-I, en cuanto establecieron la responsabilidad solidaria de los recurrentes sólo circunscripta a la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764), que teniendo en cuenta lo propiciado en el punto VI precedente, ha quedado reducida para cada uno de ellos, a la suma de $ 92.120,82, ya actualizada.

VIII - Que en lo que se refiere a la aplicación de la resolución 10/1988 (SH) y las posteriores 36/1990 (SSFP) y 25/1991 (SSFP) a los efectos del cálculo de la actualización y los intereses resarcitorios intimados en autos, reitero los fundamentos expresados al votar -entre otras- en la causa "Libovich y Cía. SRL", sentencia del 24/9/1993.

En aquel voto concluía propiciando la confirmación parcial de las liquidaciones de actualización e intereses resarcitorios de acuerdo con las pautas entonces establecidas, con la salvedad de que el monto total de esos conceptos no debía superar los parámetros fijados por el artículo 115 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) modificado por la ley 23697 (BO: 25/9/1989).

Ahora bien, desde hace tiempo he observado que tanto el Fisco como los recurrentes vienen aceptando, después de haber realizado en su momento diversos cálculos, que los montos determinados en las resoluciones recurridas no han superado el tope legal indicado (cfr. "Cambio América SA", sentencia del 2/9/1996; "Cucher Hnos. SRL", sentencia del 15/10/1996 y "Cersa SRL", sentencia del 16/6/1996 -entre otras-).
Ello permite llegar a la conclusión de que las sumas que la recurrente adeuda en concepto de actualización e intereses son las determinadas por el Fisco en las resoluciones apeladas.

Por todo lo cual corresponde confirmar la actualización e intereses resarcitorios calculados en las resoluciones recurridas, salvo en los correspondientes a la porción de impuesto que se reduce de acuerdo a lo dispuesto en el punto VI de este voto.

IX - Que en lo concerniente a las multas aplicadas en las resoluciones apeladas que fueron graduadas en el 70% de los impuestos omitidos, con sustento en lo dispuesto por el artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), no existen en autos constancias de atenuantes ni eximentes en la conducta fiscal de la recurrente que pudieran servir para propiciar su revocación, teniendo en cuenta asimismo que por la envergadura de su giro tuvo posibilidades de obtener el mejor asesoramiento al respecto, por lo que cabe confirmarlas en la proporción correspondiente a las porciones de impuestos que se confirman.

XI - Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

El doctor Brodsky dijo:

Que comparte el relato y las conclusiones a que arriba la vocal preopinante, no obstante lo cual, se permite formular las siguientes consideraciones:

El tema de fondo traído a resolver es un planteo infrecuente, dadas sus especiales características, que no ha sido previsto en la legislación vigente. Por esa razón, el criterio utilizado por la apelante, en virtud del cual decidió constituir una previsión para dar de baja los créditos fiscales del IVA que, a su juicio, no podrían ser objeto de compensación futura con los débitos originados en la nueva actividad que han encarado, constituye una solución contable que puede resultar idónea para no generar utilidades susceptibles de ser distribuidas -en el marco de una administración conservadora y cautelosa-, pero que no dispone de correlato en la normativa vigente del impuesto a las ganancias, por no tratarse de créditos del tipo de los comprendidos en el artículo 87, inciso b), de la ley del impuesto, ni responder al concepto de gasto deducible a que alude el artículo 80 de la misma.

Por tales razones, la deducción efectuada por la recurrente para liquidar el impuesto a las ganancias, no se compadece con las regulaciones legales.

La doctora Gramajo dijo:

Que adhiere al voto de la doctora Sirito.

Atento al resultado de la votación que antecede.

Se resuelve:

1) RECHAZAR la defensa de prescripción opuesta por la recurrente respecto del período 1990 de la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) determinada a Ascona Cía. de Reaseguros (expte. 15041-I), que se extiende solidariamente -por el mismo período- a cada uno de los integrantes del directorio de la sociedad recurrente, señores Luis Goldschmidt, Nicolás A. Goldschmidt, Esteban H. Goldschmidt, Alberto Sarlanga, Myriam Kubrik de Shapira y Ricardo F. Zorkendorfer (expte. 15173-I). Con costas.

2) CONFIRMAR en todas sus partes las resoluciones apeladas en autos que originaran los expedientes 14762-I, 14763-I, 18248-I y 18578-I. Con costas.

3) CONFIRMAR parcialmente la resolución que determinó el impuesto sobre los capitales del período 1990 (expte. 14761-I) y como consecuencia, la que estableció la Contribución Especial de Emergencia a las Sociedades y Empresas (L. 23764) del año 1990 (expte. 15041-I) y la responsabilidad solidaria de cada uno de los integrantes del directorio de Ascona SA Cía. de Reaseguros respecto de la mencionada contribución (expte. 15173-I) con más la actualización, intereses y multa que correspondan, por las consideraciones expuestas en el punto VI del voto de la vocal instructora y revocarla por las diferencias que surgen de tomar en cuenta las reducciones señaladas en dicho párrafo. Costas en proporción a los respectivos vencimientos.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos agregados y archívese.
Sergio P. Brodsky - María I. Sirito - Ethel E. Gramajo.