Actualidad Tributaria

9 de junio de 2010

Aspectos fiscales de la construccion de obras sobre inmueble propio (cont.)

Dra. C. P. Liliana del Carmen Molas

Impuesto al Valor Agregado
Concepto de obra: De acuerdo con el artículo 3 b) de la ley del IVA, están alcanzadas las obras efectuadas directamente o a través de terceros, sobre inmueble propio.

¿Qué se entiende por obra? Lo dice el artículo 4 del decreto. Son aquellas mejoras, construcciones, ampliaciones, instalaciones, que de acuerdo con los códigos de edificación del lugar donde se está llevando a cabo esa mejora, deban ser denunciadas o estén sujetas a aprobación de autoridad competente. No cualquier trabajo de reparación, es una obra. Cualquier trabajo de reparación y pintura es una construcción del tipo de las construcciones del inmueble ajeno gravadas por el artículo tercero pero para que configuren obra, que son los hechos imponibles gravados por el artículo 3 b), esa obra tiene que ser efectivamente una mejora. Debe ser de tal magnitud que tiene que estar sujeta a denuncia o aprobación.

Para que la obra del artículo 3 inciso b), se traduzca de un hecho imponible, necesitamos el aspecto subjetivo, es esencial, en este caso, el aspecto subjetivo. Ese aspecto subjetivo, es que se trata de una empresa constructora. Es empresa constructora, cuando se realizan las obras, con el propósito de tener lucro con su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble. Como evaluar intensiones, no es algo sencillo, siempre hay cuestiones de prueba, entonces en un caso, en el que la persona física construye una casa en la que al principio piensa vivir, pero finalmente no vive en esa casa por la razón que fuere, necesita venderla. Entonces termina de construir y al poco tiempo vende la casa. Independientemente del momento en el que la construyo, su intención no haya sido la de venderla, evidentemente, lo que se muestra en los hechos es que construyó y vendió, en consecuencia no nos cabe duda que en una situación semejante, se configura en cabeza de esta persona, la calidad de sujeto, empresa constructora, y en consecuencia, va a generar débito fiscal de IVA.

En el caso inverso, podría ser una empresa constructora efectivamente, una empresa que se dedica a construir, que hubiera hecho un edificio hubiera vendido parte de las unidades, y otras unidades se las hubiera quedado o las hubiera alquilado, o las hubiera usado como oficinas. 6 años después vende esas unidades. Entonces ahí tenemos que ver cuál era la intención, porque esa empresa constructora y las otras unidades, las vendió, entonces en realidad unas de esas unidades las construyo para vender, pero después no las pudo vender.

El decreto reglamentario ayuda a entender estos casos y da una pauta de tiempo objetiva que es de tres años. El decreto reglamentario en su artículo 5. Dice: no se encuentran alcanzadas las ventas de las obras del artículo 3 inciso b) realizadas por los sujetos del artículo 4 inciso d), aún en este caso que es una empresa constructora, cuando por un lapso continuo o discontinuo de tres años cumplido a la fecha de escritura -o de entrega de la posesión si fuera anterior- las obras hubieran permanecido sujetas a arrendamiento o derechos reales de usufructo uso habitación o anticresis. Es decir, que en esta situación aun siendo una empresa constructora, trascurren 7 años, venden esas zonas y no genera débito fiscal por esas ventas.

¿Qué sucede con los créditos fiscales? Cuando alguien construye, la construcción del artículo 3 inciso b), se puede computar todos los créditos fiscales, es decir todas las obras que se realizan incluidas en el artículo a). Cuando vende y se genera el hecho imponible, finalmente, el tercero b. Todos esos hechos fiscales, se pueden computar contra ese debito fiscal. Ahora bien, en este caso, de las dos oficinas el ejemplo que poníamos, esta empresa constructora también se pudo computar el debito fiscal.

¿Por qué se lo pudo computar? Porque era el crédito fiscal vinculado a sus operaciones gravadas, porque como lo uso de oficina –entonces es un bien de uso- y los créditos fiscales de bien de uso, también se puede computar –obviamente en la medida en su vinculación con operaciones grabadas- Ahora, sucede que esta empresa transcurre en 7 años, y vende las obras. Y en el momento que vende las obras, por aplicación de artículo quinto del decreto, no configura débito fiscal de IVA.

¿Qué sucede con esos débitos fiscales? Eso está previsto tanto en el propio artículo 5 del decreto, como también en el artículo 11 de la ley en su tercer párrafo que se refiere a la devolución de esos créditos fiscales, mejor dicho a la consideración de los mismos como debito fiscal en el periodo en el que se realiza esa transferencia.

¿Esto tiene algún parámetro objetivo de tiempo? Si, diez años. Si la empresa vende esas oficinas, a los 7 años tiene que devolver el 100% del crédito fiscal, ahora si lo vende en el año número 11, no devuelve nada.
Ustedes sabrán asesorar cuando tienen que vender las oficinas.

Hay un caso muy interesante que es la causa Bahía Blanca - Plaza Shopping- del Tribunal Fiscal del 7 de octubre de 2005. Después convalidada por la Cámara Nacional de Apelaciones, sala 5 del 16 de agosto del 2006.

Se trata de un fallo muy interesante porque le da alguna interpretación a este concepto que recién decíamos para lucrar con su ejecución. La ley dice que para lucrar con su ejecución o con la posterior venta total o parcial del inmueble. Con la posterior venta todos entendemos de qué se trata, ahora para lucrar con su ejecución que sea una empresa constructora, cuando nace para lucrar con su ejecución, entonces después queda alcanzado - digamos en el momento que queda alcanzado- eso nos cuesta un poco entender a que se quiso referir el legislador. En este caso, la cámara le da una interpretación, dice: “cabe confirmar la resolución del tribunal que revoco la determinación de IVA realizado por la AFIP, ya que la hipótesis fiscal denegar el carácter fiscal de constructor a la empresa que edifico un centro comercial, en inmueble propio a fin de explotarlo comercialmente, resulta improcedente”.

En tanto al artículo 4 inciso de la ley de tributo, regula la hipótesis de obtener un lucro con la ejecución de la obra. Y siendo que no identifica la forma de no obtenerlo, se puede incluir la situación de autos –igual, vale aclarar que la venta la está realizando dentro de los tres años.

Base imponible: el artículo 10 de la Ley de IVA, trata la base imponible, dice que en el caso obras el precio neto computable será en la proporción que del convenido entre las partes corresponda a la obra objeto del gravamen. Recuerdan lo que decimos normalmente, la obra está grabada pero no está grabada cuando se hace la obra, sino que está grabada en el momento en que se vende. Y cuando se vende, la obra en realidad no es que se graba la venta de inmuebles, sino que lo que se graba es la obra que hice antes, incluida en el precio total de la venta que realizo. O sea que también lo que se dice es que en inmueble, la que está gravada es la primer venta. Pero solamente en el valor de la obra nueva.

La proporción que hay que aplicar no puede superar, dice la ley, la proporción surja del avalúo fiscal. O sea lo primero que tengo que mirar es el evaluó fiscal. Muchas veces es difícil tener el evalúo fiscal, cuando acabo de construir, porque todavía las autoridades no se han dignado a realizar ese evalúo fiscal, entonces la mayoría de los casos cuando estoy haciendo la venta de la unidades recién construidas, no tengo el avaluó fiscal. Entonces que dice la ley de IVA: “en su defecto, el que surja debe aplicar el precio total la proporción de los respectivos costos según la Ley de impuesto a las Ganancias”

Entonces diría, bueno perfecto tomo cuanto costo el terreno, cuanto invertí en las obras, proporción, obras sobre total, ningún problema. Claro ningún problema si la ley de Impuesto a las Ganancias, fuera coherente. Pero la verdad es que con la cuestión del ajuste por la inflación y que no se ajusta desde el año 1992, los valores que tenemos en Impuesto a las Ganancias son absolutamente incoherentes. Entonces, se dan una serie de situaciones en las cuales, los terrenos, están sumamente subvaluados y las obras están al valor de hoy. Como consecuencia de esto, si yo no logro que antes de empezar a dar la posesión o a escriturar las unidades, la Ciudad de Buenos Aires, o la provincia, me dé una valuación de terreno de edificio que pueda aplicarla a ella, y tengo que aplicar esta norma me queda grabada con el IVA al 21% el 100% del precio de venta de las unidades, cosa que es absolutamente irrazonable.

Nacimiento del hecho imponible: cuando se extiende la escritura traslativa de dominio. Es posesión o escritura lo que sea anterior. Hay algunos fallos por ejemplo, la Cámara Nacional de Apelaciones, Sala 4, 30 de Septiembre del 2003, en la causa “Pedro Jaimovich” dijo que la entrega de tenencia es asimilable a posesión, con lo cual cuidado, porque hay otros fallos parecidos. En algunas situaciones, la entrega de tenencia también puede implicar nacimiento del hecho imponible en relación con las alícuotas, la alícuota general y reducida. Sabemos que la general 21%, la reducida al 50% tercero b destinado a vivienda.

Hay dictámenes, por ejemplo el dictamen 13 del año 1998, que dijo que cuando las cocheras se venden conjuntamente con la vivienda, tanto el precio de la vivienda como el precio de la cochera, tiene la aplicación de la alícuota reducida.

Obras realizadas por condominios indivisos, sociedades civiles y comerciales. Ustedes recuerdan que cuando se modifico el artículo 4 de la Ley de IVA, y se incluyo esa suerte de súper sujeto, o sea de que cualquier ente es sujeto, surgieron una serie de dudas, y una de las primeras, fue si los consorcios de construcción, tipo de condominio indiviso, iban a ser sujetos del impuesto, incluidos en el artículo cuarto, o como se trataba de en realidad de un condominio indiviso, cada uno de los condóminos sea el sujeto del impuesto. Por aquel entonces, el dictamen 47 del año 1983, fue muy claro al establecer que el condominio no era sujeto en el impuesto del valor agregado. Entonces, el condominio no es sujeto en el IVA.

Sujetos: los condóminos cuando vendan en la medida de que cabeza de ellos se configuren la característica de empresa constructora. A los efectos de facilitar la obra lo que sí admitió el fisco, fue que ese condominio se inscribiera en IVA, o sea tuviera un número de inscripción al cual se le atribuyeran todos los créditos fiscales y entonces en el momento en el que el condominio adjudicaba las unidades a los condóminos, distribuyera también ese crédito fiscal. Entonces, adjudicadas las unidades, los condóminos tienen ese crédito fiscal, y después ven que es lo que sucede en cabeza de ellos.

Si ellos venden y se configura su respecto la calidad de empresa constructora, entonces generaran debito fiscal y computaran contra ese debito fiscal los créditos adjudicados si no se configura sobre respecto la empresa constructora, entonces si es para uso personal, ese crédito fiscal será un mayor costo del inmueble, si es para usarlo como bien de uso con actividades grabadas, ese crédito podrá ser computable contra sus operaciones gravadas, etc.

Hay un dictamen que es el 21 del 1995, donde el fisco vuelve analizar el tema del condominio indiviso, pero esta vez, los condóminos serán sociedades que se dedicaban a la construcción de inmuebles pero ya se preveía que durante la construcción iban a ir vendiendo unidades de las que iban a construir. Y en ese caso, el fisco modifica su opinión dada en el dictamen 47 de 1983 y dice que no cabe duda, por el ánimo de lucro que lleva a esa mancomunidad de intensiones que se configura en ese supuesto uno de los sujetos del artículo cuarto de la ley de IVA, y en consecuencia ese condominio indiviso sí es sujeto de IVA y tiene que inscribirse y entonces cuando adjudica las unidades a estas empresas constructoras tiene que generar el débito fiscal.

Sociedades civiles y comerciales: En esos casos la sociedad cuando vende a terceros, genera el debito fiscal en cabeza propia, tanto sea civil o comercial y si hubiera adjudicación a sus socios lo va a generar en el momento que adjudique.

[volver]

Advertencia. El texto que se presenta como resultado de la trascripción de las exposiciones puede presentar algunas diferencias con respecto a lo exactamente expresado por el orador. Estas diferencias se producen por las modificaciones de estilo que haya sido necesario introducir para obtener un documento que resulte de lectura fluida para el usuario quien, si lo considera necesario, podrá localizar rápidamente el punto de su interés y acudir a la parte pertinente del archivo de audio.

Es importante destacar que este documento no contiene la información propia de los gestos, expresiones, pausas, inflexiones de voz y otros elementos esenciales en el proceso de comunicación verbal que el expositor haya considerado necesario utilizar para una mejor presentación de sus ideas, y que la exposición no fue concebida para ser transmitida en forma escrita.