Impuesto a las Ganancias

Dr. C. P. Marcelo S. Berge

Vamos a empezar con un repaso sobre algunos conceptos que quizás sean muy conocidos por algunos, pero por otros no tantos, que son muy básicos en la ley del Impuesto a las Ganancias en lo que hace a las personas físicas. Saltearemos el artículo 1, que todos lo conocemos y vamos a concentrarnos en el artículo2, que tiene tres cuestiones principales que debemos considerar.

El inciso 1 del artículo 2 es el que define lo que se llama la teoría de la fuente en cuanto a la percepción de la renta. ¿Cuáles son las rentas que están incluidas en el Impuesto a las Ganancias? Lo que dice ahí: “rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”. Eso quiere decir que si por alguna razón la fuente deja de estar habilitada, esa renta no va a estar incluida dentro del objeto del impuesto; por lo tanto, formará parte de la justificación de las variaciones patrimoniales, pero no va a ser una renta gravada. Ahí, con algunas consideraciones, tienen el material con respecto a este tema. Está el fallo “Duwin Wadin” y la conclusión de ese fallo es que la posibilidad de ejercer una actividad, en el caso de los profesionales, ya les da la condición de habitualidad. En este caso concretamente era un profesional independiente que lo contrataron para realizar un determinado servicio y ese servicio no se presta por lo que recibe una indemnización; entonces el contribuyente, o sea este profesional, no liquidó el impuesto a las ganancias sobre esa indemnización considerando justamente que no era una renta periódica y el Tribunal Fiscal dijo: “No, señor, porque usted, la potencialidad que tiene para tener rentas por su profesión, hace que aunque sea una sola vez en el año fiscal que haya obtenido una renta, la fuente está habilitada; por lo tanto, la renta está gravada”. O sea que la periodicidad no es la repetición simplemente, ésa es una cosa muy importante para tener en cuenta.

El siguiente punto dice: “rentas obtenidas por responsables del artículo 69”, que son todas las sociedades, que no las vamos a analizar aquí porque estamos analizando personas físicas, pero además del artículo 69 dice: “y otras sociedades o empresas unipersonales”, que ahí si vamos a ver un poco más adelante qué significa eso de empresa unipersonal, cómo tenemos que hacer para distinguir si estamos frente a una empresa unipersonal o no. ¿Por qué es importante esa distinción? Porque si estoy frente a una empresa unipersonal, estoy en una renta de tercera categoría que se imputa por lo devengado y no por lo percibido.

Por último, tienen ahí también otro punto más que es la renta de bienes amortizables. Figura abajo un dictamen de hace algunos años del Procurador del Tesoro de la Nación N° 351/03, que trataremos más adelante.

Criterios de atribución de ganancias

Otro tema que es importante en el caso de la liquidación del Impuesto a las Ganancias son las atribuciones. Todos sabemos cómo se liquidan las rentas en el caso de la sociedad conyugal, a cada cónyuge se le van a imputar las ganancias que provienen de sus actividades personales, de sus bienes propios o de bienes adquiridos con su profesión u oficio, y en el caso de los bienes gananciales se le atribuyen al marido, salvo que sean bienes adquiridos por la mujer producto de su trabajo personal, que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes gananciales la tenga la mujer por una resolución judicial. Eso es lo que dice la ley desde siempre, todos lo conocemos y lo estudiamos en la facultad.

Hace unos años hubo una modificación importante, la aprobación del matrimonio igualitario. Entonces ahí empezaron a aparecer una serie de dudas. ¿Quién es el marido para atribuir los bienes gananciales? La Administración Federal de Ingresos Públicos emitió una circular que está en el material que se les entregó, la Circular 8 de 2011, que profundiza en el origen de los bienes propios. Sostiene que lo que dice la ley de Impuesto a las Ganancias es así, pero que para el caso de los bienes gananciales, se debe ir más atrás y ver cómo se originaron esos bienes gananciales. Entonces, en función de quién fue, si esos bienes gananciales se originaron en un bien propio ya ahí a los efectos tributarios van a dejar de tener el criterio que teníamos siempre de atribuírselo al marido por más que sean gananciales, se lo vamos a tener que atribuir a aquel cónyuge que haya sido el que originó ese bien o esa renta. Tenemos que ir más atrás para buscar el origen, eso no nos genera pocas dificultades porque muchas veces, si son bienes de largo tiempo atrás, puede ser difícil de determinar.

En estos casos no tenemos muchos años de matrimonios igualitarios, hay dos nada más, pero a medida que vaya transcurriendo el tiempo, va a ser más difícil, con lo cual sería conveniente ir documentando el origen de los bienes en aquellos clientes que son recurrentes, en la preparación de la liquidación de todos los años, para saber a cuál de los dos cónyuges se lo tenemos que imputar. Otra cosa para analizar es que este criterio no tiene que ser aplicado únicamente al matrimonio igualitario, porque la modificación del Código Civil hace que sea igual ante la ley el matrimonio igualitario al heterosexual, con lo cual ante algún caso puede convenir en lugar de imputar en bloque los bienes gananciales al marido, como veníamos haciendo hasta ahora, ir para atrás y buscar el origen, a lo mejor conviene. Cada uno tendrá que analizar en sus clientes cuál es el origen de los bienes que tiene.

En los matrimonios heterosexuales o igualitarios siempre conviene, en el caso de que realmente se pueda justificar que parte de ese bien se adquiere con bienes propios, además de poderlo demostrar que conste de alguna forma; en el caso de un inmueble, en la escritura traslativa del dominio donde declare que tal porcentaje lo ha adquirido con bienes propios. De esa manera ayuda a la prueba final ante una inspección o ante una verificación de la AFIP.

Categorías de ganancias

Vamos a comenzar con lo correspondiente a las diferentes categorías en el impuesto a las ganancias. Iremos analizando desde el punto de vista teórico qué rentas y qué gastos son deducibles dentro de cada categoría, y después resolveremos casi todo el práctico para trasladar a lo concreto lo que veamos desde el punto de vista teórico.

Rentas de Primera Categoría

Son las que ustedes conocen como rentas del suelo. Son las que están enunciadas en el artículo 41 de la ley de Impuesto a las Ganancias y que, de acuerdo al artículo 18, van a tributar el impuesto por lo devengado. No interesa tanto si el gasto o el ingreso lo cobré o lo pagué, sino que si simplemente por el transcurso del tiempo se devengaron el ingreso y el gasto, voy a tener que reconocer la renta o el gasto correspondiente.

¿Qué rentas se consideran de primera categoría? En primera instancia, tenemos todo lo que sean contraprestaciones que yo reciba tanto en dinero como en especie por lo que son las locaciones por inmuebles urbanos y rurales. Respecto a este punto, una cuestión para aclarar es qué ocurre con lo que son contraprestaciones en especie. La norma indica que yo voy a tener que reconocer como renta, a los efectos de valorizar, el valor de esos bienes que yo recibí al cierre del ejercicio, en la medida que yo los tenga en mi patrimonio aún o, en el caso de que los hubiese vendido antes de finalizar el año calendario, el valor que recibí por esos bienes.

¿Qué ocurre en el caso de que los bienes yo los tenga al cierre del ejercicio y los venda en años posteriores? En esos años posteriores, voy a tener que hacer un ajuste por la diferencia entre la renta que reconocí en el momento en que se devengó el ingreso y el valor efectivo de realización de esos bienes a posteriori, pero siempre, en definitiva, la renta principal la devengaré en el momento, la voy a reconocer en el primer momento.

Una cuestión que se debe aclarar es que en el caso de que juntamente con la locación de bienes inmuebles se alquilen bienes muebles, también la locación de esos bienes muebles se va a considerar en la renta de primera categoría y, por lo tanto, va a tributar por lo devengado. Vamos a ver luego, cuando veamos rentas de segunda categoría, que en realidad la locación de bienes muebles es renta de segunda, pero siempre que va acompañada en conjunto con locaciones de inmuebles, el inmueble arrastra toda la renta. Otras rentas de primera categoría son las contraprestaciones que yo reciba por constituir a favor de terceros derechos reales, ya sea de uso, usufructo, habitación.

Una cuestión por aclarar es la siguiente: ¿cómo voy a reconocer el devengamiento de esas contraprestaciones que recibo? Las voy a tener que reconocer devengándolas en función de la vida del contrato del usufructo. Esto es en el caso de los contratos de usufructo a título oneroso. ¿Qué pasa en aquellos casos en los cuales, por ejemplo, una persona que es dueña de una propiedad la cede a otra de forma gratuita, pero se reserva para sí el usufructo? En esos casos el usufructuario va a ser el que va a tener que reconocer el resultado de la explotación que le genere ese inmueble. Supónganse que cedió la propiedad, pero se quedó con el usufructo, con lo cual, por ejemplo, si el inmueble se alquila, el usufructuario va a tener que reconocer el ingreso como renta propia y no se va a poder descontar nada de lo que le pague eventualmente aquel al que le cedió la propiedad de forma gratuita. Otra renta muy particular de primer categoría, y que da a lugar a planteos, es el tema de las mejoras que un inquilino realice en el inmueble y que el propietario no están obligado a indemnizar o resarcir y que, en definitiva, una vez que el inmueble deje de estar locado van a quedar en beneficio del propietario. Acá la cuestión que tenemos que tener en cuenta es qué se entiende por mejora. En realidad, no hay una definición taxativa en la norma de lo que se entiendo por mejora, pero en términos generales podríamos decir que una mejora es toda aquella erogación que no represente un mero gasto de mantenimiento o de conservación del bien. Una idea general que podemos tener, pero que obviamente admite prueba en contra y no es rígida, es considerar que una mejora es todo aquello que representa un valor mayor al 20% del valor residual del bien. Como decía, ésta no es una regla rígida y hay cuestiones que considerar en casos concretos como, por ejemplo, evaluar si esa mejora que yo estoy haciendo aumenta la vida útil del bien, si le cambia sus características.

En definitiva, en cada caso yo voy a tener que analizar y discernir si estoy frente a un gasto de mantenimiento o a una mejora. Ahora, si yo soy dueña del inmueble y tengo una mejora que obviamente va a quedar en mi edificio y que no le voy a resarcir al inquilino, en ese caso tengo una renta de primera categoría. ¿Qué me dice la norma, cómo voy a imputar esa renta de primera categoría? La voy a tener que imputar entre el periodo desde que la mejora se habilitó hasta que finalice ese contrato de locación. Luego lo vamos a ver más concretamente en el caso práctico, pero básicamente es eso. Devengo a lo largo de la vida restante del contrato de locación. Muchas veces sucede que tengo contratos de locación por tiempo indeterminado; en esos casos habrá que evaluar alguna cuestión razonable.

Otra renta de primera categoría son los gravámenes y otro tipo de gastos que el inquilino tome a su cargo. Acá pareciera a priori que estamos ante una situación neutra porque, en definitiva, mi inquilino paga el ABL, yo lo voy a reconocer como mayor renta, pero a su vez vamos a ver que un impuesto termina siendo un gasto, con lo cual pareciera que ese efecto termina siendo neutro. Ahora analizaremos una circunstancia en la cual ese efecto no es neutro que es cuando se deducen gastos de mantenimiento de los llamados presuntos, vamos a ver luego de qué se trata y cómo se calculan. Observaremos que la circunstancia no es neutra al considerar este no gasto como un mayor ingreso.

Otra renta típica de primera categoría que ha dado lugar a discusiones, controversias e incluso a muchos planteos jurisprudenciales es el famoso tema del valor locativo. Tenemos dos tipos de valor locativo enunciados en la norma de impuesto a las ganancias. Uno es el valor locativo de lo que son inmuebles para recreo o veraneo que es el inciso e del artículo 41 y otro es el valor locativo de los inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. ¿Qué se entiende por valor locativo? Lo que la norma entiende por valor locativo es justamente ese monto que si el dueño del inmueble lo alquilara obtendría por su alquiler. En definitiva, en los usos y costumbres, lo que se tiende a utilizar es un valor del mercado de alquiler.

Ahora bien, tenemos dos circunstancias. Por un lado, el valor locativo de inmuebles utilizados para recreo o veraneo, es el caso típico, por ejemplo, de una quinta. En este caso la norma lo que dice es que voy a tener que reconocer un valor locativo en la medida que esa vivienda o ese inmueble no me dé perdida. Quiere decir que si yo considero un valor locativo y los gastos que tengo por ese inmueble son mayores que el ingreso, no voy a poder reconocer un quebranto, simplemente me voy a quedar con ingreso cero. En cambio, por otro lado tengo el valor locativo de ese inmueble cedido gratuitamente que en ese caso no tengo límite, voy a reconocer un ingreso y después puedo computar todos los gastos que genere ese inmueble. Deseo aclarar que dentro de las exenciones del Impuesto a las Ganancias, el artículo 20 aclara que va a reconocer como exento lo que es el valor locativo de la casa habitación.

Este tema da a lugar a muchas controversias, sobre todo respecto a lo que ocurre con aquellas personas que, por cuestiones prácticas, tienen dos viviendas, por ejemplo, poseen una vivienda lejos y otra en Capital para usar transitoriamente. ¿Qué ocurre con eso? ¿Tengo que reconocer el valor locativo de alguno de estos inmuebles? En 2011 se planteó la consulta al fisco quien opinó, ahora vamos a ver en qué sentido; de todos modos, tengamos en cuenta que la jurisprudencia en este punto ha ido y venido, con lo cual es un tema que no está cerrado y que podría dar lugar a ciertas contingencias en el caso de que se decida no pagar valor locativo por estos inmuebles. Lo que se planteó en la consulta vinculante que les comento es lo siguiente. Era una persona que tenía su vivienda habitual en la provincia de Buenos Aires, pero a su vez tenía un inmueble en Capital que lo utilizaba por cuestiones prácticas laborales o estudiantiles de sus hijos, y lo que plantea esta persona es si debe tributar impuestos considerando un valor locativo por ese inmueble que tenía en la Capital.

El fisco lo que hace con esta consulta vinculante es hacer una interpretación literal de la norma; considera que la norma habla de inmuebles destinados a recreo o veraneo y también habla de similares, pero el fisco entiende que similares se refiere a esparcimiento, interpreta que tal como lo planteo el contribuyente, este inmueble no tendría un fin de esparcimiento y, por lo tanto, dice que en realidad no se puede hacer extensivo a cualquier inmueble lo que establece la norma, porque, en definitiva, si lo hubiese querido así la norma lo hubiese contemplado, como ocurre, por ejemplo, con las viviendas en el exterior que sí deben tributar un valor locativo. Entonces considera que no se encuadra en la norma y que no debería aplicarse la figura de valor locativo en este caso.

En esta consulta vinculante el fisco no analiza algo que muchas veces es discutido, si una persona puede tener más de una casa habitación, porque, como les decía, el artículo 20 habla de exención para la casa habitación. Acá el fisco entra a analizar literalmente el inciso e del artículo 4 y no avanza en la distinción de si eventualmente esta persona puede tener dos casas habitación y, por lo tanto, ya queda exento del artículo 20. Es un tema que siempre ha dado lugar a discusión, no está cerrado porque una consulta vinculante simplemente vincula al fisco con el contribuyente que preguntó y siempre en el caso concreto planteado, pero simplemente es un arma ante eventuales discusiones como para poder salir de la situación.

Otras cuestiones particulares de la renta de primera categoría tienen que ver con lo que se consideran alquileres incobrables. Las rentas de primera categoría tributan por el criterio de lo devengado, con lo cual, en determinadas circunstancias, puedo encontrarme en la obligación de estar tributando un impuesto cuando quizás tengo un retardo por parte del inquilino de varios meses en cuanto al cobro del alquiler. En este caso tenemos que tener en cuenta que la norma estrictamente establece que solamente se van a poder descontar aquellos alquileres adeudados por el inquilino una vez que haya finalizado el juicio de desalojo y cobro de pesos. Mientras yo no inicie el juicio y éste no haya concluido, yo debo tributar impuesto por los alquileres que no estoy cobrando. Solamente se podrá descontar en el momento en el cual ya esté el juicio finalizado y se determine cuál es la porción que no voy a poder cobrar. Eso lo podré considerar como un ingreso si ocurrió en el mismo año en el cual se está tributando impuesto o lo voy a considerar eventualmente como un gasto, en el caso que corresponda a periodos anteriores a que finalice el juicio y yo considere este ingreso como renta.

También se planteó una consulta al fisco sobre qué ocurre en los casos en que yo reciba alquileres cobrados por adelantado. En este caso el fisco respondió basándose en el criterio de lo devengado y consideró que las rentas de primera tributan con lo devengado, con lo cual en el caso que yo reciba alquileres por adelantado de todos modos lo voy a ir imputando durante la vida del contrato.

También menciona el tema que ya hablamos que es el de locaciones de bienes muebles en el caso de que estuviesen en complemento con los inmuebles.

Hasta acá detallamos todo lo que tiene que ver con las rentas de primera categoría. Como ustedes saben, la ley de impuesto a las ganancias me permite deducir de cada categoría aquellos gastos que sean necesarios para mantener y conservar la renta que está relacionada con esa categoría.

¿Qué tipos de gastos vamos a poder deducir de la primera categoría? Vamos a tener impuestos y tasas, podremos tener algún tipo de seguro que esté relacionado con los inmuebles que generan este tipo de renta, amortizaciones. Para lo que son bienes inmuebles la norma de impuesto a las ganancias establece un criterio de amortización y fija el procedimiento para determinar el trimestre de alta. ¿Qué ocurre con el caso de las mejoras? Las mejoras se amortizan considerando el tiempo en los trimestres que resten desde que la mejora se habilitó hasta que finalice la vida útil del inmueble al que están relacionadas esas mejoras. Luego tenemos lo que hablamos de alquileres incobrables, como les decía en el caso de que yo hubiese reconocido en periodos anteriores el ingreso, e intereses hipotecarios, en el caso de que sean relacionados a bienes que generaron rentas de esta categoría.

Una cuestión particular con la primera categoría es la forma en la que tengo que deducir lo que se llaman gastos de mantenimiento, la conservación. Son todos los gastos que hacen a la conservación del inmueble y el fisco para determinados tipos de sujetos me da dos posibilidades: deducir gasto de mantenimiento real o deducir gastos de mantenimiento presuntos. Los gastos de mantenimiento real son los más sencillos de determinar, son aquellos gastos que surgen de los comprobantes con los que cuento y que se fueron devengando a lo largo del ejercicio. Los gastos de mantenimiento presunto son aquellos que voy a determinar calculando un 5% de la ganancia bruta que generaron los inmuebles de la renta de primera categoría, considerando ganancia bruta.

Al hablar de ganancia bruta se genera el tema que les decía respecto a la no neutralidad que ocasiona reconocer los cargos tomados a cuenta del inquilino a considerarlos como ingresos y gastos respecto de considerarlos directamente neutrales. Si tengo un alquiler de $ 100 y gastos a cuenta del inquilino $ 105, en definitiva los gastos presuntos los voy a calcular sobre $105 y no sobre $100 que sería en definitiva la renta bruta de primera categoría simple. Ahora bien, estos gastos de mantenimiento presunto no pueden ser utilizados por todos los contribuyentes, sólo van a poder ser utilizados en el caso de inmuebles urbanos, no para rurales; a su vez no pueden ser utilizados por aquellos sujetos que, por determinadas circunstancias, estén obligados a llevar registraciones, libros o aquellos que tengan un administrador al que deban rendirle cuentas. En estos tres supuestos voy a estar obligado a utilizar gastos de mantenimiento reales. Respecto a aquellos sujetos que tengan la opción de elegir uno u otro criterio, una vez que eligieron un criterio, éste lo tienen que utilizar para todos los inmuebles que poseen, salvo que tengan algún inmueble rural que queda excluido del régimen, y van a tener que mantener el criterio por 5 años; no puedo año a año ir evaluando si los gastos de mantenimiento reales son mayores a los presuntos y ver que me conviene, sino que una vez que tomé el criterio estoy obligado a mantenerlo por lo menos cinco años.

Como les decía al principio, vamos a volcar estos criterios teóricos en un caso práctico. Lo vamos a ir resolviendo desde el punto de vista conceptual y genérico; ustedes después van a poder, con el material, detalladamente analizar los cálculos y las cuestiones que vamos viendo.

Caso práctico

En la primera diapositiva lo que tienen es un resumen de la descripción del ejercicio que después está detallado de un modo más amplio. Básicamente esta persona tiene una serie de inmuebles. El primero es un inmueble en el cual vive con su familia y, a su vez, una porción de ese inmueble lo destina a su profesión que va a generarle rentas de cuarta categoría; además tiene un inmueble en el cual hace unos años vive el hijo, se lo cedió gratuitamente, el hijo no le paga ningún tipo de alquiler, pero si se hace cargo de los gastos; también tiene dos inmuebles que adquirió con su esposa que los destinó a alquiler ya desde hace unos años.

En el primer caso vamos a ver que el inquilino hace un tiempo hizo una mejora; a su vez este año rescinde el contrato. En el caso del segundo inmueble sujeto a alquiler, el inquilino no pagó varios meses, se le hizo un juicio de desalojo y fue aprobado el 28 de diciembre. Por último, tiene un campo destinado a arrendamiento que se paga en especie. Primero vamos a analizar lo que son los ingresos. En el caso del primer inmueble, dijimos que es un inmueble en el que está viviendo o tiene destinado a su profesión, con lo cual no genera rentas de primera categoría. En el caso del segundo inmueble que le cedió al hijo, y éste se hace cargo de los impuestos que genera el inmueble, en el enunciado tenemos mención de cuánto es el alquiler de mercado de ese inmueble. Como lo cedió gratuitamente, aun cuando sea a su hijo (recuerden que el tema de cederlo a parientes no tiene ninguna excepción), esta persona va a tener que reconocer un valor locativo. Este inmueble estuvo utilizado por su hijo todo el año con lo cual el alquiler mensual lo vamos a multiplicar por 12 y simplemente vamos a tener la renta y como decimos que de los gastos se hace cargo el hijo, no vamos a tener ningún tipo adicional de renta de primera categoría que pueda dar este inmueble.

Tenemos los otros dos inmuebles de Entre Ríos, acá vienen las mayores particularidades. Primero van a ver que todas las rentas que estamos reconociendo de los inmuebles de Entre Ríos están valuadas al 50% porque dijimos que este inmueble lo compró con la esposa. En este caso la esposa había adquirido la porción del inmueble con bienes propios con lo cual las rentas van a ser declaradas por cada uno. Se declara la mitad, que es lo que él participó de este inmueble que está generando la renta de primera categoría.