Impuesto a las Ganancias
Caso práctico
Dra. C. P. Carolina Moreno En el caso del primer inmueble, como pueden ver en el enunciado,
hablamos de un inquilino que en septiembre rescinde el contrato de forma
anticipada y a su vez nos dice que el último mes del alquiler no lo paga
sino que se compensa con el depósito en garantía. Acá simplemente
tengamos en cuenta que estamos hablando de devengado, con lo cual no
importa cómo haya pagado o si tiene un depósito en garantía. Simplemente
este inmueble reconoce un alquiler por los nueve meses que fue la vida
del contrato de este año. Por otro lado en este inmueble la persona
había hecho una mejora que el dueño no le iba a indemnizar. La renta que
genera esta mejora se calcula de la siguiente forma. En el momento en el
que se había hecho la mejora al contrato le quedaba una vida de cinco
años de “x” meses; la mejora se habilita el 1° de julio con lo cual en
el primer año, 2010, se reconoció 6 meses de mejora. En 2011, 12 meses,
con lo cual de los 42 meses que quedaban desde que la mejora se habilita
hasta que ese contrato finaliza, ya se habían devengado 18.
En condiciones normales si este contrato hubiese seguido y no se hubiese
rescindido, este año se tendría que reconocer el equivalente a 12 meses
de mejora; como se rescindió anticipadamente debe reconocerse toda esa
renta que generó la mejora no indemnizable que no se reconoció en
periodos anteriores. En definitiva, se está adelantando por una cuestión
simplemente de rescisión de contrato. Ustedes van a ver que tienen el
monto de la mejora al 50%, eso lo voy a dividir por los 42 meses que
restaban de contrato y lo voy a multiplicar justamente por los 24 meses
que todavía no reconocí de renta. A su vez en este inmueble el inquilino
se hacía cargo del ABL y las expensas. En el caso del ABL si bien el
contrato se rescindió anticipadamente, van a ver que el inquilino se
hizo cargo en enero y esto no genero ningún tipo de devolución por parte
del dueño, con lo cual vamos a reconocer como mayor renta el ABL y las
expensas de estos 9 meses.
Luego tenemos el otro inmueble, también de Entre Ríos, el B, en el cual
van a ver en el enunciado que era un contrato que estaba plenamente
vigente. Sin embargo, este inquilino en enero nos pagó dos meses del año
anterior y uno de éste, y después nunca más pagó; se le inicio un juicio
de desalojo que finalizó en diciembre con lo cual en este periodo lo
único que debe reconocerse es un mes. Por los dos meses anteriores de
2011, ya se los reconoció en 2011 por el criterio de lo devengado y a
los demás como ya salió el juicio de desalojo no debe reconocerse renta
en este periodo.
Después tenemos el campo de Luján. En el caso del campo de Luján,
menciona el enunciado que se recibe el alquiler en especie. Esos
cereales recibidos están al cierre del ejercicio, con lo cual deben
valuarse en función de la cotización que tienen esos bienes al finalizar
el ejercicio. Luego se hará el ajuste eventual en el momento que se
vendan.
Hasta acá hicimos mención de todo lo que son ingresos de primera
categoría. Ahora vamos a los gastos donde se observa que tenemos las
amortizaciones de los inmuebles que generaron renta. No es el caso del
primer inmueble que por un lado genera algún tipo de amortización de
cuarta categoría ya que está afectado a profesión, y lo que es la parte
destinada a vivienda no corresponde deducir nada en concepto de
amortización. Sí los demás bienes excepto el campo porque no genera
ningún tipo de amortización. Van a ver que después tenemos los gastos en
los que se incurren en cada uno de los inmuebles. Gastos de juicio,
porque en definitiva es un gasto relacionado con rentas de primer
categoría, y los gastos de mantenimiento.
En el enunciado ustedes verán que esta persona menciona que hace un par
de años optó por el criterio de mantenimiento real, con lo cual no le va
a quedar otra alternativa que imputar estos gastos bajo ese criterio.
Ahora bien, en la siguiente diapositiva a modo ilustrativo lo que
hicimos fue, si esta persona no hubiese optado por ningún criterio o
incluso para evaluar cuál es la conveniencia entre uno y el otro,
analizamos cuáles son los gastos reales de cada inmueble comparados con
los gastos presuntos. Vemos que en este periodo a la persona
eventualmente le hubiese sido más redituable tributar por el criterio de
los gastos presuntos. Sin embargo, como hace dos años optó por
mantenimiento real no puede hacerlo. Vean que cuando analizamos el caso
no estamos incluyendo Luján porque como es un inmueble rural para ese
inmueble debe utilizarse gastos de mantenimiento reales.
Pueden ver los números y van a ver que en el caso de Entre Ríos estamos
sumando los gastos tomados a cargo por el inquilino como renta bruta de
primera categoría.
Hasta acá lo que es rentas de primer categoría.
Hay dos aspectos que quería aclarar con respecto al tema de la casa
habitación, en el caso de la gente que tiene su vivienda en Capital
Federal y tiene un country. En general, la mayor parte de la doctrina
opina que las dos propiedades se consideran casa habitación (y no recreo
o veraneo) porque parte del tiempo efectivo están usadas como tal. En
ese sentido no he encontrado demasiadas objeciones por parte de la AFIP,
y como ambas son consideradas casa habitación no cabe aplicarles el
concepto de valor locativo. Y otro concepto, cuando Carolina habló de
los administradores y aclaró que en ese caso los propietarios deben
optar por los gastos reales, tengan en cuenta que no se considera
administradores a aquellas inmobiliaria que hacen de meros cobradores de
alquiler, porque eso no es una administración integral en el concepto
que lo establece la ley. En estos casos, cuando estas instituciones o
estas inmobiliarias hacen de cobradores y cobran una comisión, se puede
optarse por gastos presuntos. Rentas de Segunda Categoría
Vamos a pasar ahora a las rentas de la segunda categoría. Son las rentas
que generalmente llamamos rentas de capital. Son rentas que de acuerdo
al artículo 18 tributan por el criterio de lo percibido.
Dentro de estas rentas se encuentran comprendidas las colocaciones de
capital tomadas en general, las locaciones de bienes muebles en la
medida que no estén relacionadas con inmuebles y, de acuerdo a la
enunciación del artículo 45 que es el que regula las rentas de segunda
categoría, los dividendos. Una aclaración respecto a los dividendos; si
bien están encuadrados como renta de segunda categoría, el
artículo 46
dice que no van a ser computables porque, en definitiva, o bien
tributaron por la renta en cabeza de la sociedad o, como ustedes saben,
en el caso que se esté distribuyendo una renta superior a la que tributa
impuestos, tenemos la aplicación de la figura del impuesto de
igualación, con lo cual en ningún caso los dividendos se considerando
rentas de segunda categoría a los efectos de la liquidación de una
persona física. Van a terminar siendo rentas no computables.
Por otro lado, tenemos lo que son rentas vitalicias, seguros de vida, de
retiro, siempre y cuando no estén relacionados con cuarta categoría que
lo vamos a ver luego, y también lo que son las obligaciones de no hacer
que no encuadren dentro de tercera o de cuarta categoría. Tenemos
también las transferencias de inmateriales; es un típico caso de
excepción a la teoría de la fuente porque justamente el artículo 45
encuadra todo tipo de transferencia de llaves, patentes, marcas dentro
de segunda categoría y nos aclara que es aun cuando no exista
habitualidad en este tipo de operaciones. No tengo habitualidad y a su
vez, en cierta forma, tampoco tengo la permanencia de la fuente que me
generó esa renta, con lo cual es una excepción a la teoría de la fuente.
Tenemos el tema de los intereses presuntos. Los intereses presuntos para
lo que es una persona física es una figura que está regulada en el
artículo 48, que tiene disposiciones bastante similares a lo que
conocemos como intereses presuntos para las sociedades; en el caso de
personas físicas la figura de intereses presuntos admite prueba en
contrario. Solamente hay un caso que no admite prueba en contrario que
es cuando yo tengo algún tipo de préstamo que se otorgó a los efectos de
la adquisición de una vivienda. En ese caso la norma no da a lugar a que
se aplique la prueba en contrario; en los demás casos, siempre que tengo
un préstamo que no devenga intereses o devenga un interés menor a la
tasa del Banco Nación, voy a tener que reconocer un interés presunto o,
eventualmente, demostrar que la naturaleza del contrato no era la misma.
Una aclaración particular que tiene que ver con los típicos préstamos
entre familiares, es un tema que siempre ha dado lugar a controversias
tanto en lo que respecta a los intereses presuntos como en lo referido a
la justificación patrimonial. Simplemente mencionamos que el fisco, ante
estas circunstancias, ante distintas jurisprudencias, siempre se ha
expedido reconociendo que es normal, natural y admisible que préstamos
entre familiares no devengan interés o devengan uno que resulte inferior
a las tasa del mercado.
Dejamos para lo último un tema que es el más controvertido en segunda
categoría que es la compraventa de acciones. En este caso, si hoy
viniera una persona que estuvo 15 años en el exterior y leyera la norma
porque alguien le pregunta o le consulta si la compraventa de acciones
para una persona física está gravada con el impuesto, muy probablemente
daría una respuesta errada. Si tomamos la norma sin conocer ningún
antecedente y ninguna circunstancia accesoria, vamos a ver que, tal como
está escrita la ley de impuesto a las ganancias, tanto por el artículo 2
como por el artículo 45 inciso k) y por el
artículo 20 8art. 20 ley
20628) inciso w), si estamos ante una persona física que vende acciones
que no coticen en bolsa, pareciera que están gravadas con el impuesto.
Sin embargo, la respuesta que daría esta persona que vino de afuera y
tomó la norma sería errada porque en el año 2001 surge la ley 25414 que
modifica el artículo 2. Este artículo tenía un inciso c) que establece
que se consideraban rentas gravadas la venta de cosas muebles, no dice
nada más.
La ley 25414 agrega la compraventa de acciones que hasta ese momento,
como no estaba incluida dentro del artículo 2, en definitiva para los
únicos que estaba gravada era para habitualistas, pero que a su vez por
el artículo 20 estaban exentos, con lo que nada terminaba gravando en lo
que era venta de acciones. Surge la ley 25414, modifica totalmente el
inciso c del artículo 2, incorpora la compraventa de acciones, luego
surge el Decreto 493 que aclara que esa venta de acciones va a estar
gravada, y va a incluir por un lado el artículo 45 inciso k), con el que
incorpora claramente estas rentas como de segunda categoría y, a su vez,
modifica el artículo 20 inciso w) y nos dice que estas ventas de
acciones van a estar exentas salvo que no coticen en bolsa. Ésa es la
historia posterior al
Decreto 493 con lo cual en ese momento lo que
teníamos que diferenciar no era entre habitualista y no habitualista,
sino entre acciones que cotizan en bolsa o no cotizan en bolsa.
Éstas son las cosas que tenemos hoy escritas en la norma; sin embargo, a
fines de 2001 y con la aplicación del 6 de enero de 2002, surge la ley
25556 que deroga la 25414 y acá es donde se plantea el problema. ¿Qué
pasa con esa derogación? ¿Hace desaparecer esa norma y renacer el texto
anterior a esa norma? ¿Tiene aplicación el decreto 493 o no lo tiene?
¿Qué es lo que ocurre? Esto dio a lugar a muchísimas discusiones
respecto a la venta de acciones sobre todo en el año 2001 y 2002 que es
cuando tenía vigencia esta norma.
En el año 2003 el Procurador del Tesoro emite el Dictamen 351, en el
cual dice que la emisión de la ley 25556 derogó la 25414, no hace
renacer el texto anterior, y, por otro lado, a su vez el Decreto 493,
como está relacionado con una ley que ya no tiene vigencia, pierde su
vigor. En este estado de cosas ¿qué situación tenemos a partir de ese
momento? Si bien ha dado lugar a discusiones, cuando yo tengo una venta
de acciones de una persona física, tengo que analizar si estoy frente a
un habitualista o no habitualista. Si estoy frente a un habitualista
simple, no tengo ganancia gravada; si estoy frente a un habitualista
simplemente entra por el artículo 2 inciso b y ahí ya no hay que
analizar si cotiza o no porque esa modificación ya no tendría
operatividad. En el año 2004, el fisco emite una instrucción en la cual
aclara que las rentas de personas físicas del año 2001 están gravadas,
eso en definitiva sería claro; el problema es lo que ocurre a
posteriori.
El año pasado surgió una consulta vinculante al fisco en la cual éste
opina en el mismo sentido, porque se plantea un caso de una familia que
compartía acciones intercambiadas de una serie de compañías familiares y
que quería hacer algunos movimientos patrimoniales de las acciones. El
fisco contesta analizando el hecho de la habitualidad, opina que son
sujetos que tenían las acciones como una inversión permanente, no había
una finalidad de lucro con lo cual no habría habitualidad y, basándose
en eso, concluye determinando que no están gravadas. Es un tema que hoy
en día ya estaría más aclarado, ya pasaron más años, ahora simplemente
quedó la desprolijidad que tiene la norma; como les decía, si una
persona de afuera que en todo este tiempo no conoció todos estos
pormenores toma la ley así, llanamente, hoy por hoy pareciera que la
venta de acciones está alcanzada por el impuesto.
Simplemente para mencionar tenemos acá todo lo que son las rentas de la
segunda categoría, luego vamos a deducir los gastos que son similares a
los anteriores: todo lo que tenga que ver con impuestos que generan este
tipo de rentas, seguros, etcétera.
Exenciones de la segunda categoría: Tenemos para personas físicas
intereses de plazos fijos o cajas de ahorro que estén constituidas en la
Argentina, no en el exterior; diferencias de cuotas pagadas o seguros de
vida. Todas ésas son exenciones típicas de la segunda categoría.
Luego tienen el ejercicio práctico, no vamos a analizar los números en
detalle, sino que van a ver planteos sobre lo que vimos en este momento:
dividendos, plazos fijos del exterior y de la Argentina, venta de
acciones, un préstamo que se obtiene y que se cobran los intereses al
año siguiente. Esta renta se declara por el criterio de lo percibido,
con lo cual los va a reconocer en el periodo que se perciban
independientemente que se hayan devengado en el anterior. Una cuestión
típica es que menciona que están sujetos por lo que son bienes que le
generaron rentas de la segunda categoría, pagó por el impuesto de bienes
personales de 2011 “x” monto. En relación con el pago del impuesto de
bienes personales, como son bienes que son de segunda categoría, yo me
voy a poder deducir en cada año el impuesto de bienes personales del año
anterior ya que es el impuesto pagado. Diferente al caso de la primera
categoría en la cual yo me puedo deducir como gasto de primera categoría
el impuesto de bienes personales devengado en ese ejercicio que lo voy a
tener que calcular en función de la liquidación que estoy haciendo en
forma paralela.
Antes de entrar en tercera categoría, una pequeña acotación sobre el
tema de los intereses presuntos y una admisión de prueba en contra.
Siempre es recomendable, aun entre préstamos familiares, que generen la
documentación fehaciente que de alguna forma demuestre y permita a la
AFIP aceptarla. Es aconsejable tener la documentación escrita ya que el
fisco le da gran importancia al tema de la fecha cierta para no generar
documentación posdatada o antidatada después de que haya una
intervención de la AFIP. La mejor forma de establecer la fecha cierta es
con la intervención de un escribano y además es conveniente que el
documento tenga expresamente estipulado que dicho préstamo no devenga
ningún tipo de actualización o interés. |