Rentas de Tercera Categoría

Dr. C. P. Marcelo S. Berge

Vamos a repasar nuevamente lo que habíamos visto al principio, en la primera diapositiva acerca del concepto de ganancias. Se acuerdan que mencionamos que había ganancias que tenían habitualidad y habilitación de la fuente, en el inciso 1, y en el inciso 2 en el punto 2, decía: “Concepto de ganancias: rentas obtenidas por responsable del artículo 69”, que son las sociedades regulares, otras sociedades y explotaciones unipersonales. ¿Qué quiere decir esto? Que en este caso no importa la habitualidad ni la permanencia de la fuente, porque la ley define que todas las rentas obtenidas por esas sociedades y las explotaciones unipersonales están alcanzadas por el impuesto a las ganancias, sean periódicas o no. Entonces, como nosotros estamos analizando la liquidación del impuesto a las ganancias de personas físicas, es muy importante determinar si estamos frente a una explotación unipersonal o no.

Si estamos frente a una explotación unipersonal ya vamos a saber que, más allá de que la imputación va a ser por lo devengado, todas las rentas de esas explotaciones unipersonales van a estar alcanzadas por el impuesto. Caso típico, en el cual hay jurisprudencia, es un señor que tiene la explotación agropecuaria y vende el campo. ¿Qué es eso? ¿Es una renta periódica que tiene una pérdida de la habilitación de la fuente? La AFIP y la Justicia han interpretado que como eso era una empresa unipersonal, la venta del campo estaba gravada con el impuesto a las ganancias, así que es muy importante determinar la situación del contribuyente. Y es lo que vamos a hacer ahora. Trataremos de analizar criterios para determinar cuándo estamos frente a una empresa unipersonal.

Como primer antecedente, hay una circular muy antigua que aparece, la Circular 1080, del año 1979; ése es el primer antecedente que hay en el cual la entonces DGI da una primera definición, y dice que para analizar si hay una explotación unipersonal tiene que analizar si existe un capital, un fin de lucro, si hay una conjunción de medios y si hay trabajo remunerado; excluye dentro de lo que es el trabajo remunerado a las tareas de apoyo. Es decir, si yo tengo, por ejemplo, una empresa de servicios, de algún tipo de servicios cualquiera y tengo un cadete o una secretaria, eso se considera personal de apoyo; tener un cadete no me genera una explotación unipersonal; si tengo otro tipo de dependientes, a lo mejor un técnico, tengo un taller mecánico y tengo un mecánico en relación de dependencia, entonces ya cambia la cuestión.

Hay otro concepto muy importante que debemos distinguir. Si hablamos de conjunción de capital y de trabajo, hay dos cuestiones fundamentales que hay que separar, que es cuándo el capital es una herramienta y cuándo el capital es esencial para la prestación. Tienen dos antecedentes judiciales y uno más que les voy a agregar yo que no está ahí, que es el Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica 37/95. Este dictamen se refiere al caso de un taxista que era dueño del auto, entonces el fisco analiza la situación y dice que si bien puede ser que el taxi lo maneje un empleado, en el caso del empleado evidentemente va a ser una renta de cuarta categoría, porque es un trabajo personal. En el caso del propietario, podría alquilarlo al taxi, con lo cual a lo mejor es una renta de segunda, porque es una renta de bien inmueble, pero en el caso de que el mismo propietario sea el que lo maneje, evidentemente lo que es más importante es el capital, no puede decir que es una herramienta de trabajo. El capital es lo más importante con lo cual configura una explotación unipersonal, por lo cual todas las rentas, incluida la venta del auto el día que lo venda, van a estar alcanzada por el impuesto a las ganancias.

Hay otro caso del Tribunal Fiscal de la Nación, del año 2003, de “Ramos Jaime”. En este caso es al revés. Se refiere a un bioquímico que tenía un laboratorio importante, con mucho capital invertido y mucho equipamiento. Esta persona había liquidado su impuesto a las ganancias como renta de cuarta categoría, por ser un profesional y el fisco en una inspección le determinó el impuesto porque lo imputaba como correspondiente a la tercera categoría por considerarlo explotación unipersonal dada la gran cantidad de equipamiento que tenía invertida en su actividad. El Tribunal Fiscal dijo que lo que prima es la labor intelectual del profesional; todo lo demás son herramientas que utiliza para su trabajo; es el apoyo que hace a su trabajo, pero el capital que tiene invertido en el equipamiento no hace a la prestación, lo que es fundamental para la prestación es el trabajo profesional; entonces, en este caso, dictaminó que estaba bien lo liquidado por el contribuyente que consideró la renta como de cuarta categoría.

El otro antecedente que tienen ahí es “Penzotti, Orlando”. Es igual al caso del taxista, pero es un fallo del Tribunal Fiscal; el anterior era un dictamen, que era de jurisprudencia administrativa. Este caso se refiere a una persona que tenía una parada de diarios, en la cual trabajaba durante muchas horas del día. Sin embargo, el Tribunal Fiscal siguió el criterio del dictamen del taxista; sostuvo que evidentemente lo que es importante es el capital invertido en la parada de diarios, porque el señor por más de que sea el dueño y se ocupe personalmente de la explotación tendría la alternativa de hacerlo atender por un empleado, lo cual es completamente diferente que el caso de Ramos Jaime, el bioquímico.

Otra cuestión que también es importante tener en cuenta es cuando la actividad profesional es complementada con una actividad comercial. En ese caso ¿qué es lo que nos determina, qué es lo que dice la ley? Que eso se transforma en una renta de tercera categoría. Se considera que la actividad comercial tiene primacía sobre la actividad profesional; el caso típico es el veterinario que atiende los animales en su local y además vende alimento balanceado, collares, ese tipo de cosas. Ésa es una renta de tercera categoría. Ahí tienen un Dictamen, el 49/2003, que trata un caso de estos y dice que hay que analizar, porque a veces puede llegar a ser difícil, puede haber zonas grises donde sea muy complicado determinar si realmente es una actividad comercial o es, como en el caso del bioquímico, una herramienta. El dictamen no establece una regla fija, sino que hay que analizar cada caso y ver cuáles son los servicios que se prestan, si hay otros profesionales en relación de dependencia, si hay riesgo empresario, la significatividad del capital con respecto a la prestación. Analizando todas esas circunstancias se puede determinar si es una actividad de tercera por la actividad comercial complementaria o es una actividad de cuarta.

Caso práctico

Los invito rápidamente a leer el enunciado del ejercicio, porque hay un planteo de una empresa unipersonal que vamos a resolver. En esa diapositiva que está ahí tienen un resumen del enunciado; lo iremos viendo a medida que resolvemos los números concretos. Se trata de una empresa unipersonal que se dedica a la reventa de materiales y de equipos, presta servicios de posventa, posee personal en relación de dependencia, uno de los empleados es un familiar directo del dueño, y además tiene algunos servicios que son prestados por profesionales independientes los cuales son monotributistas.

La empresa unipersonal se dedica a reventa de cerámicos y revestimientos, maquinarias y equipos relacionada con la colocación de éstos. Así mismo, provee el servicio de la puesta a punto de las maquinarias vendidas y servicios de posventa; estos servicios son tercerizados en técnicos que son monotributistas. Las ventas totales del ejercicio fueron de $200.000, y se facturaron servicios de posventa por $70.000. Tanto la mercadería como los servicios están gravados en el IVA, ahí tenemos entonces la mercadería y los servicios formando parte del rubro de ventas. Además dice que ha retirado del negocio un equipo para su uso en la profesión. El contribuyente, además de venderlos, se dedicaba a ejercer su actividad profesional. El valor de costo del equipo fue de $4.000 pesos y de haberse vendido, el precio hubiera sido de $5.000.

Debemos analizar el artículo 57 referido al retiro de los equipos, la renta gravada de la actividad, se tiene que considerar como una venta. ¿Y a qué valor? Ahí el artículo lo dice, al valor que hubiera podido obtenerse si se vendía a un tercero. Por más que el costo era de $4.000, como el precio de venta era de $5.000, la ganancia para la explotación unipersonal es el precio de venta. Con respecto al costo, dice el planteo del ejercicio, la existencia inicial de mercaderías era de $51.000, las compras fueron de $1.000 y la existencia final de $120.000. Ahí tenemos lo que aprendimos al principio de nuestra carrera, cómo sacar el cálculo del costo, que llegamos a los $150.000.

Después vamos a ver qué pasa con los sueldos; hay un párrafo más que habla de los créditos, que eso lo vamos a considerar en la determinación del patrimonio, pero dice que se cobraron créditos por ventas del año anterior; como son del año anterior y estamos liquidando tercera categoría, que es por lo devengado, seguramente esas ventas las consideramos el año pasado, con lo cual no nos afecta desde el punto de vista de la determinación de la venta. Se encuentran pendiente de cobro 20.000 pesos de lo que vendimos, con los que sucede lo mismo: como es por lo devengado, no nos afecta en la determinación de la renta, y no nos van a afectar para la determinación del patrimonio.

Posee dos empleados administrativos, uno de ellos es su sobrino, hijo de su hermana viuda, que percibió sueldos brutos por $39.000. El otro empleado cumple idénticas funciones que su sobrino, pero percibe un sueldo de $25.000; gana menos que el sobrino, pese a tener mayor antigüedad. Las contribuciones patronales ascendieron a $15.000. Acuérdense que dentro de las deducciones no admitidas, de acuerdo al artículo 88, figura la deducción de sueldos de familiares, salvo que, aclara el artículo, exista una efectiva prestación de servicios. En el caso de que exista tal prestación la deducción permitida tiene un tope. ¿Cuál es ese tope? Lo que gana el empleado que no es pariente que tenga mayor sueldo. En nuestro ejemplo figuran dos; uno que es el sobrino que gana $39.000, el sueldo del segundo empleado es de $25.000, las contribuciones son $15.000 lo que da un subtotal $79.000, eso es lo que se gasta en sueldos. Pero de eso, tenemos que impugnar la diferencia entre el sueldo del pariente y del no pariente que gana menos, que son esos $14.000, con lo cual solamente voy a poder deducir como si los dos fueran no parientes, sólo puedo deducir $65.000.

Analicemos otro punto importante. En los gastos figura abono a dos técnicos con la suma de $12.000 y $7.000 respectivamente, por servicios de puesta a punto y posventa. En el primer caso, el técnico facturó 12 trabajos de 1.000 pesos, en el segundo se trata de una única factura emitida por un técnico altamente especializado de uno de los productos que vende; en todas las instalaciones de este producto interviene el mencionado técnico desde hace 10 años, y realiza uno o dos servicios de instalación cada año. Entonces, en este caso, que había facturado $7.000 lamentablemente no se cumple el requisito de periodicidad, de recurrencia que establece la ley del monotributo para habilitar la deducción. Podemos preguntarnos por qué esto es así si todos los años lo contratan, y hace uno o dos trabajos por año. Es recurrente, porque hace 10 años que contrata a la misma persona, pero, sin embargo, para la norma, la resolución y la ley del monotributo, el concepto de recurrente es distinto. Por un lado, solamente permite deducir completamente aquellos proveedores monotributistas que son recurrentes. ¿Cuándo es recurrente? Cuando, en el caso de compra de bienes, existan 23 operaciones como mínimo en el año, y en el caso de prestación de servicios, 9 operaciones como mínimo. En este caso es menos de la cantidad de operaciones que la ley y la resolución admiten para considerarlo recurrente, no puedo deducir todo, tengo que sacar una cuenta, tengo que calcular el límite. ¿Cuál es el límite? Del total de gastos y compras de servicios, el 2% es el límite que puedo deducir por concepto de monotributistas no recurrentes.

En el planteo figuran el resto de los gastos; dice que tiene gastos generales por $6.000, el alquiler del local por 1.200 pesos por mes. Acá debo hacer una aclaración. Los gastos siguen el mismo criterio de imputación que los ingresos, en este caso no lo aclara, pero supongamos que estuviera adeudando algún alquiler, igual lo puedo deducir como gasto, aun cuando no esté pagado, porque sigue el mismo criterio de imputación que la renta que en este caso es por lo devengado. También figura en los datos del planteo muebles y útiles adquiridos al 1° de diciembre de 2010, en $15.000. Como son muebles y útiles tengo 10 años de amortización, amortizo el 10%, $2.500, y, por último, figura que la proporción del impuesto sobre los bienes personales del año 2012 ascendió a $1.128,75. ¿Por qué en el 2012? Porque como estamos imputando por lo devengado tenemos que considerar el impuesto proporcional del año que estamos liquidando, el año en curso.

Ahí tienen la determinación del resultado de la tercera categoría. En la siguiente diapositiva tienen la determinación del patrimonio, al inicio del ejercicio y al cierre.

A continuación nos referiremos a la cuarta categoría. Entre los temas que vamos a analizar figuran el tratamiento de las indemnizaciones por antigüedad, las situaciones que se pueden producir en los casos de retiro voluntario; en el caso de los profesionales, qué pasa cuando reciben compensaciones en especie, además de dinero, es decir, cuando cobran sus honorarios en especie, y el caso de los directores de sociedades anónimas.

Con respecto a las indemnizaciones por despido, hubo bastantes controversias, en la Administración Federal de Ingresos Públicos; se consideró durante mucho tiempo los topes de la ley de contrato de trabajo como máximo deducible o máximo a considerar exento en las indemnizaciones por despido. Ustedes saben que la ley de impuesto a las ganancias establece que las indemnizaciones en el rubro antigüedad están exentas del impuesto. Cuando la ley de contrato de trabajo estableció topes para indemnizaciones por despido, el fisco con ese argumento consideró que el tope era el máximo que estaba exento, entonces el empleador pagaba una indemnización superior a lo que establecía la ley de contrato de trabajo y ese excedente estaba gravado por la ley de ganancias.

Con relación a ese tema ha habido bastante jurisprudencia y se han dictado una serie de fallos que ahora les vamos a comentar, y la conclusión a la que llegó el fisco es que en los casos de indemnización por antigüedad, muerte o incapacidad, el tope que se acepta es el del fallo Vizzoti. Ustedes saben que en el fallo Vizzoti ha determinado la Corte Suprema de Justicia de la Nación que en el caso de una indemnización no podía haber una deducción mayor del 33% porque si la deducción que se hace es superior al 33% es confiscatoria. Entonces, aun cuando la indemnización supere los topes establecidos por la ley de contrato de trabajo, la AFIP está aceptando que el monto del fallo Vizzoti es el tope. En consecuencia, hasta el cálculo que se hace con el fallo Vizzoti está exento, lo que supera estaría gravado. No se encuentran exentos los demás conceptos que forman parte de la liquidación final, ni el preaviso, ni las vacaciones, ni el proporcional de SAC; solamente está exento lo que es el rubro antigüedad.

Ha habido bastante jurisprudencia en los últimos años con respecto a que se considera indemnización en el rubro antigüedad; tenemos, por ejemplo, el caso de Amelia Lorenzo, que era una persona que había sido despedida y había cobrado la indemnización adicional por embarazo que establece la ley de contrato de trabajo; no sé si la habían despedido por estar embarazada o no, pero la cuestión es que lo cobró, y el fisco consideró que eso no era indemnización por despido, entonces pretendió que solamente se considerara exento lo que era rubro antigüedad. Sin embargo, la Corte definió que a raíz de la pérdida de la fuente productora de trabajo, no se estaba ante una explotación unipersonal, era una persona que estaba trabajando, y, si la despiden, la inhabilitación de la fuente es evidente. Entonces, al faltar la fuente productora de ganancias, eso evidentemente le quitaba periodicidad y le quitaba la gravabilidad en el impuesto.

En el mismo sentido se expidió en el caso “Cuevas, Miguel Ángel”, que tuvo un despido y cobró la indemnización por delegado gremial, se aplicó exactamente el mismo criterio y en el caso de “Ediciones B Argentina”, que es el último, hay una indemnización general y la Corte ya adoptó el mismo criterio que había adoptado la AFIP en el caso Vizzoti.

Una acotación, tengo que entender que en este caso, por ejemplo, no se trataría de una exención sino de una exclusión de objeto.

No es que está exento, lo que dice la Corte es que forma parte de la totalidad, no es que asimila la indemnización por antigüedad a la indemnización por embarazo, lo que dice es que se pierde la fuente, entonces directamente el ingreso que se obtiene no está dentro del impuesto.

Hay dos circulares, que son de hace relativamente poco tiempo, en las cuales la AFIP toma estos casos de jurisprudencia que estamos mencionando y ya fija el criterio acerca de cuáles son las instrucciones, que en teoría son internas, para los inspectores; les da instrucciones de cómo proceder, les fija como criterio lo que acabamos de mencionar. Las circulares son dos, la 3 (Circular AFIP 3/12) y la 4 (Circular AFIP 4/12) de 2012.

Gratificaciones y retiro voluntario. En estos temas también ha habido bastante discusión. ¿Se acuerdan de los regímenes de retiro voluntario que, en algún momento, tenían que ser comunes a todos los empleados de una empresa? Quizás la empresa proponía un régimen de retiro que en definitiva era una especie de indemnización por despido, pero no era una indemnización por despido, era otra cosa, entonces existía la duda de si era o no era alcanzada por el impuesto a las ganancias. Se daba sobre todo en el Estado cuando se privatizaron las empresas públicas.

En ese sentido, también hubo bastante jurisprudencia administrativa hasta que la AFIP aceptó que las situaciones de retiro voluntario eran asimilables a una indemnización por despido. Y lo mismo pasa con los acuerdos del artículo 241, acuérdense que las indemnizaciones por despido están establecidas en la Ley de Contrato de Trabajo en el artículo 245, que es la famosa indemnización por antigüedad, la que conocemos todos, y el artículo 241 establece cómo es el cálculo o la posibilidad de que la empresa llegue a un acuerdo y pague una gratificación. Esa gratificación, en la medida que esté dentro de los parámetros que acabamos de analizar, aunque no sea técnicamente una indemnización por despido, porque no lo es, porque es una figura diferente que el despido del artículo 245, pese a eso, participa de la naturaleza exentiva de la indemnización por despido.

En el caso de las rentas de cuarta categoría, hay un tema que es importante, que es el de las retroactividades. ¿Se acuerdan que los criterios de imputación de rentas están establecidos en el artículo 18 de la ley, y que en el caso de la cuarta categoría el principio general es la imputación por lo percibido? Aquí tenemos una excepción que establece el mismo artículo 18, que es en el caso de cobro de retroactividades que puedan darse tanto en personas que están trabajando en forma activa, como en los casos de los jubilados, que es en los que más ocurre, que se cobren jubilaciones retroactivas, que cada jubilado hace un juicio al ANSES, y, cuando obtienen la sentencia, están cobrando retroactivamente. Entonces la ley me da la opción de imputarlo todo ese cobro importante que ha tenido este jubilado que está cobrando retroactivamente al ejercicio al que se cobró o rectificar las declaraciones juradas anteriores e imputar a cada año lo que hubiere correspondido según la liquidación.

En el caso de que el profesional esté ante esta situación, tendrá que sacar la cuenta, para ver qué conviene más, si imputar todo junto o imputarlo en forma retroactiva. En este caso si son más de 5, 6 años, o sea que comprende años prescriptos, hay que renunciar a la prescripción para esos años, pero, pese a este inconveniente de renunciar a la prescripción generada, si sacan la cuenta van a advertir que conviene muchísimo imputarlo en forma retroactiva, no solamente porque los mínimos han ido cambiando, sino porque dentro de la tabla vamos a estar en las escalas más bajas. En teoría, vamos a estar en una escala más baja que si imputamos todo junto, ya que en ese caso seguro vamos a estar en la escala máxima.

Otro punto que es importante es el caso de la venta de bienes muebles amortizables. Volvemos a la primera diapositiva. ¿Se acuerdan que teníamos los tres puntos: el de las rentas habituales con la fuente habilitada, el de las rentas de las sociedades de la teoría del balance, y después decía venta de bienes muebles amortizables? En su momento, el entonces Ministro de Economía, que como parte del Poder Ejecutivo tenía delegadas parte de las facultades del Congreso de la Nación, incorporó a este artículo que decía solamente venta de bienes muebles amortizables, la venta de acciones. Después, con el cambio de situación política, se decidió que las facultades extraordinarias que se le habían otorgado al Poder Ejecutivo se iban a derogar, y que se iban a derogar desde el origen con lo cual quedaba la duda de qué pasaba con este cambio, si se volvía a la redacción original o sea, con la derogación se eliminaba todo el artículo.

En ese momento, el procurador del Tesoro de la Nación determinó que se eliminaba totalmente el artículo. ¿Quién es el procurador del Tesoro de la Nación? ¿Por qué es importante? Porque es el jefe del servicio jurídico del Poder Ejecutivo; entonces, si este funcionario dictamina en un sentido, todos los abogados y todos los agentes del Poder Ejecutivo Nacional tienen que seguir el criterio que establece ese dictamen, con lo cual si el criterio que estableció el procurador del Tesoro es el de eliminar directamente el artículo, y que no vuelve a ser como era antes, dejan de estar gravadas las ventas de bienes muebles amortizables. Veamos un ejemplo. Cuando un cliente venía y me decía: “Yo soy médico, yo el auto lo uso para ir a ver a mis pacientes; entonces ¿por qué no puedo deducir los gastos del auto y por qué no puedo deducir la amortización del auto?”. Yo le contestaba que se podía, pero que cuando lo vendiera, iba a tener que pagar impuesto a las ganancias, si lo afectaba a la actividad, por la ganancia que producía el uso del auto. Ahora no es así, pero cuidado porque pese a esto que acabamos de comentar, con respecto al dictamen del procurador del Tesoro, tenemos esa consulta vinculante que se refiere a si ese bien mueble amortizable que estoy vendiendo forma parte de una explotación unipersonal o no. Porque si forma parte de una explotación unipersonal, estoy perdonado, porque todas las rentas que obtiene la explotación unipersonal, por la teoría del balance, están gravadas.

En esa consulta vinculante alguien, a raíz del dictamen del procurador del Tesoro, hace la siguiente pregunta: “Yo tengo un avión y presto servicios de taxi aéreo; ahora voy a vender el avión, ¿tengo que pagar el impuesto a las ganancias porque es un bien mueble amortizable o no?”. La consulta vinculante hace todo un análisis de esta situación y llega a la siguiente conclusión: “La venta de bienes muebles amortizables no está más alcanzada por el impuesto a las ganancias, pero usted tiene que analizar si lo que usted estaba teniendo era una empresa unipersonal o no, si lo que usted está vendiendo era una herramienta o era una parte esencial de su prestación.” Entonces, si mi cliente médico viene y me dice: “¿Puedo vender el auto sin pagar el impuesto a las ganancias?”, en ese caso claramente es una herramienta porque no tiene nada que ver con la prestación, ya que él podría irse en tren a ver a los pacientes. Ahora si viene el del avión o un taxista, en ese caso no hay que pagarlo porque ese bien es justamente parte de la explotación unipersonal, con lo cual todas las rentas de la actividad están alcanzadas con el impuesto a las ganancias. En este caso, porque en el artículo 1 está alcanzado por otro inciso, y no es el que teóricamente el procurador general del Tesoro hizo desaparecer.

La cuestión es si ese bien mueble amortizable forma parte de una explotación unipersonal, en cuyo caso está comprendida en el segundo inciso o no. Si mi actividad está en el primero de la periodicidad, y es una herramienta. Por eso el concepto de herramienta o capital es muy importante para esto, y para otras cosas también, para cuestiones de SS, por ejemplo, es importante determinar si lo que yo le doy es una herramienta o es una parte de la remuneración. El concepto de herramienta hay que analizarlo siempre porque eso puede determinar un tratamiento para un lado o para el otro.

Analizaremos la situación que se produce, que establece el Decreto Reglamentario del artículo 111, en el caso de los cobros en especie. En este caso se trata de un abogado al cual se le regulan honorarios en un caso judicial por $200.000. El deudor, que no tiene dinero para abonarle, le ofrece un departamento. Los honorarios fueron regulados en 2010, en 2011 el abogado lo escritura a su nombre y con eso queda cancelado el crédito de $200.000 que tenía en ese expediente. Pero al año siguiente, 2012, vende el departamento en $250.000. ¿Qué es lo que dice el decreto reglamentario? El decreto reglamentario pone un plazo, para estos casos, de dos años. Considera que pasados los dos años, queda fuera de la prestación ese bien, pero antes de que transcurra ese plazo la utilidad que se obtenga por la venta forma parte del honorario original, algo así es la interpretación del decreto. ¿Qué va a pasar en este caso? Este abogado en el año 2010 no va a liquidar nada porque es por lo percibido, en 2011 cuando reciba el departamento va a tributar por los $200.000, y en 2012 cuando lo venda por los $50.000 que obtuvo de ganancia. Eso va a ser una renta de cuarta categoría para él. En conclusión, hay que esperar dos años antes de vender cuando suceda esto.

Otro tema clásico que siempre aparece son los honorarios de los directores. ¿Qué pasa con los honorarios de los directores? Es otra excepción al criterio de lo percibido, como hemos visto. Los honorarios de los directores, síndicos y miembros del consejo de vigilancia, se imputan al ejercicio fiscal en que la Asamblea aprueba su asignación. Su asignación quiere decir, asignación, quiere decir Asamblea o el Directorio, el que los asigna; a veces la Asamblea dice directamente fulano, mengano y sultano cobran tantos pesos de honorarios; otras veces, los aprueba en forma global la Asamblea y el Directorio en su primera reunión los distribuye entre ellos. Cualquiera de las dos situaciones es válida, pero lo que establece el momento que se determina la ganancia, para que se configure la renta para ese director o ese síndico, es cuándo se lo asignan individualmente. Si la Asamblea lo aprobó un año, y el directorio recién se reunió al año siguiente, y en ese momento lo asigna, es al año siguiente cuando se produce la configuración de la renta y cuando, lógicamente, va a tener que tributar el impuesto.

Esto es un límite temporal que tiene este tipo de retribución, y además tiene un límite cuantitativo que es que los honorarios del Directorio no pueden ser superiores al 25% de la utilidad contable, después de impuestos o $12.500, lo que sea mayor. Este límite se aplica sólo a los directores y no al síndico quien no tiene tope monetario sino temporal.

¿Qué pasa cuando la sociedad no deduce totalmente los honorarios porque está en uno de estos topes? Porque los honorarios superan el 25% o son superiores a los $12.500. En este caso, como la sociedad no los puede deducir, van a ser no computables en cabeza del Directorio. Esto siempre que se cumpla una condición que establece el decreto reglamentario, que no la vamos a analizar ahora porque es bastante compleja. Ustedes tendrán que analizar en el caso de que haya honorarios que las empresas no pueden deducir, van a tener que hacer algunas cálculos para ver si lo pueden o no considerar no computables. Pero, en principio, la regla general es que si la sociedad no deduce, el director no los computa y van a formar parte de las justificaciones de las variaciones patrimoniales.

Tenemos un caso. Es un director de una sociedad que cierra el ejercicio el 31 de diciembre, le anticipó durante el año 2011, $3.000 mensuales al director, todos los años recibía un anticipo de honorarios. Los anticipos de honorarios implican que todavía no están configuradas las rentas del director, porque que hasta que no se apruebe su asignación individual, la ganancia no la tiene; lo que recibe como anticipo de honorarios este director va a ser un crédito para la sociedad y una deuda para él en su liquidación personal. Continúa diciendo el planteo que el 30 de abril de 2012 la asamblea aprobó y asignó individualmente los honorarios que se le habían anticipado en el ejercicio anterior. En 2012 la asamblea aprueba el balance de 2011 y los honorarios del directorio.

El planteo afirma que, si bien el balance impositivo arrojó un impuesto determinado, por las disposiciones del artículo 87, la sociedad sólo pudo deducir $12.500, o sea no pudo deducir el total de lo que pagó. Entonces ¿cuáles son las situaciones que tiene ese director? ¿Cuál es la situación del director al 31 de diciembre de 2011? Tiene una deuda, percibió $36.000, $3.000 por mes, de honorarios durante el año, pero ninguno gravado porque la asamblea no lo asignó durante 2011, entonces no tiene ninguna ganancia, va a tener un pasivo de $36.000 que corresponde a los honorarios que cobró. ¿Qué pasa al año siguiente? Al año siguiente no tenemos ningún dato de que haya recibido ningún anticipo, con lo cual, en principio, no percibió nada, pero la asamblea al 30 de abril aprobó los anticipos del año anterior. Entonces va a tener un honorario computable de $12.500, y no computable de la diferencia entre lo que la empresa pudo deducir y lo que efectivamente se le aprobaron o se le asignaron, que son $23.500.

Veamos otro ejemplo de cuarta categoría, un concepto de honorarios profesionales. El enunciado dice que facturó $ 90.000 más IVA, pero tiene pendientes de cobro al cierre $6.000 que no había llegado a cobrar, y, a la vez, percibió $10.000 que había facturado el año anterior. Más allá de lo que haya facturado, como estamos en cuarta categoría e imputamos por lo percibido, tengo que determinar cuánto es lo que en definitiva realmente percibió para saber sobre qué tengo que liquidar impuestos. El planteo computa $94.000 que son los $ 90.000 que facturó más los $10.000 que cobró del año anterior menos lo $6.000 que no cobró pese a haberlos facturado.

El planteo afirma que ha percibido honorarios por sus funciones de director de desarrollo por la suma de $35.000, la empresa le efectúa una retención de $6.800; asumamos que los honorarios fueron asignados en este ejercicio, con lo cual también los incluimos. Además figura una pericia, le regularon en agosto de 2012 honorarios por $1.000, que eran de un trabajo que realizó en el año 2010; como estamos imputando por lo percibido, recién en el año 2012, que es cuando cobra, la vamos a considerar para la liquidación del impuesto. Otro punto, durante 2012, ha percibido $65.240 netos por su trabajo como docente en relación de dependencia. Sufrió retenciones de impuesto a las ganancias por $831. Cobró una suma de $9.500 de derechos de autor. Recuerden que los derechos de autor están exentos de impuesto a las ganancias hasta $10.000 al año. Seguimos analizando el planteo: tiene los aportes, vemos las deducciones, tiene los aportes de autónomos, tiene una amortización del rodado. Aquí sí me interesa leer que pasó con el auto, si vemos el inciso k) dice que tuvo los siguientes gastos de movilidad: remises, $10.000 con comprobantes que los deducimos todos, gastos de mantenimiento de su automóvil particular que utilizaba para su tarea profesional por $8.500, afectado en un 70% a la actividad. El auto fue adquirido en 2009 por un valor de $50.000.

Entonces, dos aclaraciones con respecto a esto: como el auto está afectado en un 70% a la actividad, tenemos que considerar además de los topes que existen, tanto para las amortizaciones en el caso de los automóviles como para los gastos de mantenimiento, también esa proporción. Si se fijan en la resolución, verán que toma el tope de los $20.000 de compra, qué es lo que establece la ley de impuesto a las ganancias como deducción admitida para los rodados, pero lo proporciona al 70%. Otra aclaración más con respecto a cuándo un rodado tiene esta limitación, es cuando se trata de automóviles definidos como tales por la ley de tránsito, que define como automóvil a aquel vehículo de hasta 8 plazas, excluido el conductor, concebido para el transporte de personas. Significa que un colectivo, que tiene más plazas, no es un automóvil. En ese caso no tengo la limitación en el cómputo de la amortización. Si yo tengo una camioneta con caja, aun cuando tenga menos cantidad de plazas que 8, pero no es un vehículo concebido para el transporte de personas, sino para el transporte de carga, y se transforma en un utilitario, tampoco tengo la limitación en la deducción de la amortización. Si es un vehículo 4x4, y es una camioneta cerrada que tiene solamente asientos, es un automóvil por esta definición que heredamos de la ley de tránsito. Y lo mismo pasa con la limitación en los gastos de mantenimiento del automóvil, que tienen un tope anual de $7.200, ese tope anual es por vehículo y no es compensable; es decir, que si yo tengo dos autos afectados a la actividad, y en uno gasto más de $7.200 y en el otro, menos, no puedo compensar lo que no gasté en el que gasté menos con el que gasté más, no son 7.200 como tope; si uno no llegó a ese importe, deduciré lo que realmente haya gastado..