Aspectos prácticos de la liquidación de Ganancias y Bienes Personales - Personas Físicas

19 de marzo de 2013

Deducciones personales

Dra. C. P. Carolina Moreno

Ahora analizaremos las deducciones personales, que comúnmente conocemos como mínimo no imponible, que en realidad si nos ponemos a pensar más que un mínimo no imponible es un máximo imponible porque es en definitiva la renta máxima por la cual el fisco considera que yo no tengo capacidad contributiva y entonces no tengo que pagar impuestos. Estas deducciones personales están reguladas por el artículo 23 de la ley de Impuesto a las Ganancias y tenemos tres tipos de deducciones personales: ganancia no imponible, cargas de familia y deducción especial.

La deducción especial es una deducción personal que solamente va a ser aplicada a aquellos contribuyentes que tengan rentas de tercera categoría, en la medida en que trabajen personalmente en la actividad o por las rentas de cuarta categoría.

Empezando por lo que es la ganancia no imponible, tiene un monto de $12.960, que para el año 2012 estuvo regulado por la Ley 26731. ¿Qué requisito tiene un contribuyente para poder aplicar a esta deducción? Ser residente en el país. Ahora tengamos en cuenta que el concepto de residencia, a los efectos de contar las deducciones personales, es un concepto particular, regulado en el artículo 26 que establece que una persona va a ser residente en la medida que haya estado en el país en el año calendario, como mínimo, 6 meses. Como verán, es un concepto de residencia específico para este punto que no se condice con el requisito de residencia que la ley de impuestos a las ganancias establece para saber si una persona es residente en la Argentina o beneficiario en el exterior. Entonces, básicamente, si hay una persona residente, voy a considerar la ganancia no imponible.

La deducción especial, como decíamos, aplica a sujetos de tercera o a sujetos de cuarta. En el caso de sujetos de cuarta, vamos a tener que diferenciar entre los que perciben sueldos, contribuciones por cargos públicos y jubilaciones, respecto de los demás sujetos, que, por ejemplo, perciben honorarios de director. ¿Por qué vamos a tener que hacer esta diferenciación? Porque la norma nos dice que para lo que son sujetos de los incisos a), b) y c) del artículo 79, es decir, sueldos, cargos públicos o jubilaciones, esa deducción especial va a ser mayor que para los otros casos. En el caso básico, la deducción simple por decirlo de alguna forma, se compone con la ganancia no imponible, y en el caso de incrementarla, se dice que va a considerar esa ganancia no imponible y la va a incrementar en 3,8 veces. Con lo cual, para el año 2012, (se modificaron las deducciones personales para el año 2013) este monto era de $62.208.

Se plantea una inquietud referente a tener una deducción especial simple y deducción especial incrementada respecto de aquellos contribuyentes que tengan tanto rentas de tercera categoría como de cuarta categoría. ¿Qué hago en esos casos? Cuando surgió este tema el fisco se expidió en una circular y estableció que en estos casos, en principio, había que considerar la deducción ampliada. El artículo 23 establece que las deducciones personales, en definitiva, ese monto que les decía cuando el fisco entiende que yo no tengo capacidad contributiva, en ningún momento nos pueden dar origen a quebranto. Entonces podría haber otras circunstancias en las cuales las rentas de tercera y cuarta, la renta del sueldo no supere esa deducción especial y genere quebranto. Como esto no puede ser, esa circular dice que en el caso de que yo tenga sueldos menores a la deducción simple, lo que voy a considerar como deducción va a ser la sumatoria de renta con el tope en lo que son las deducciones simples, y en el caso de que tuviera sueldos que fueran mayores a esa deducción simple, en principio voy a considerar como la deducción especial el sueldo, con el tope en la deducción incrementada. Esto da origen a cuatro situaciones, que numéricamente las ven analizadas ahí para determinar en cada caso, cómo considero o cómo cuantifico esta deducción especial.

Una aclaración con respecto a la deducción especial que sobre todo se aplica a lo que son autónomos. La norma establece que yo voy a poder aplicar esta deducción en la medida que esté al día con el pago de autónomos. ¿Qué se entiende con estar al día con el pago de autónomos? Yo, al vencimiento de la declaración jurada., solamente tengo que haber pagado el importe de autónomos de los meses de enero a diciembre, y tengo que haber pagado el monto que corresponde, que esté vigente para la categoría en la cual estoy inscripto. Si yo no pagué o aboné montos inferiores a los que hubiesen correspondido a la categoría en la que estoy inscripto, no podría aplicar esta deducción especial. Tengan en cuenta que si no la aplico, al año siguiente me pongo al día y aplicó las deducciones, perdí el derecho a hacerlo.

Un tema particular de este año, con respecto a esta deducción especial, es el que se genera a raíz del Decreto 2191 que salió en noviembre del año pasado, que es el que dispuso que por única vez para los sueldos en relación de dependencia, cargos públicos y jubilaciones se admite que esta deducción especial, que no está regulada por la ley 26731, se incremente en el valor del segundo SAC devengado en el año 2012. Ahora bien, se permitió por única vez, la norma hace referencia al segundo SAC devengado en 2012, con lo cual es claro que se aplicó para ese momento y nada más, pero no lo va a permitir para todos los sujetos, sino que establece que esto solamente lo van a poder hacer aquellos sujetos cuya mayor remuneración bruta que se hubiese devengado en el segundo semestre de 2012, es decir de julio a diciembre, no supere los $25.000.

Se plantearon muchas inquietudes con respecto a qué se entiende por remuneración bruta. ¿Hay que tener en cuenta, por ejemplo, gratificaciones o no? Esto es un tema controvertido, el fisco ha contestado esas inquietudes. En algún momento consideró que, en definitiva, yo tengo que considerar como remuneración bruta la que está en el apartado A de la Resolución 2437, con lo cual sólo sería remuneración habitual mensual, y no, por ejemplo, las gratificaciones o SAC. Sin embargo, el decreto simplemente habla de remuneración bruta, con lo cual si yo tuviera que tener en cuenta la ley de contrato de trabajo, en definitiva remuneración es toda contraprestación que yo reciba, lo único que en principio no contendría son lo que se llaman beneficios especiales. Con lo cual, en aquellos contribuyentes que estuvieron al borde, hay dudas y no hay una respuesta concreta por parte del fisco acerca de si sumo una gratificación o si no la sumo, si puse una gratificación la devengo en el año o al imputo en un periodo en particular. Supongamos un contribuyente que tenía un sueldo de $20.000, y un mes se le hizo una gratificación de $15.000; si yo la gratificación la imputo en el mes que la recibí, mi mayor remuneración bruta de ese semestre serán $35.000 y quedaría fuera esta cuestión. Pero habría que analizar si la gratificación la puedo considerar devengada durante el año o no; en definitiva, no hay una respuesta certera o clara al respecto de la AFIP, ya que no surgió una reglamentación adicional relacionada con este decreto.

En relación con la condición de tener el pago de autónomos a los efectos de acceder a la deducción adicional, quería agregar que si antes de la presentación de la declaración jurada presentamos un plan de facilidades e incluimos toda la deuda que tenemos, en este caso también está habilitada la toma de la deducción adicional por el hecho de haber tomado ese plan, e incluir todos los aportes correspondientes al año, en este caso, 2012.

Con respecto a las carga de familia son las que la ley taxativamente establece dentro de la norma, pero existen una serie de condiciones para que un contribuyente pueda deducir cargas de familia. ¿Cuáles son esas condiciones? Primero, esas cargas de familia tienen que ser residentes en el país. Acá obviamente aplicamos el mismo criterio de residencia que mencionábamos anteriormente, es decir, esa carga de familia tiene que haber estado en el país mínimamente 6 meses en el año. Luego es necesario que efectivamente esa persona que yo quiero deducir esté a cargo del contribuyente. ¿Qué se entiende por estar a cargo del contribuyente? Que éste contribuya a la subsistencia de la persona. Por otro lado, una cuestión que muchas veces no se tiene del todo en cuenta, es que necesariamente esta persona a la que estoy deduciendo no tiene que tener ingresos que sean superiores al mínimo no imponible. Éstos son ingresos de cualquier tipo, no sólo ingresos gravados en el impuesto. Supongamos que una persona no tiene ningún tipo de ingresos, pero tiene un plazo fijo que le genera rentas; esas rentas, como vimos en la categoría, no están gravadas en el impuesto; sin embargo, si en el año, en el caso 2012, superan los $12.960, automáticamente no podremos deducir a esta carga de familia.

¿Cuáles son esas cargas de familia que yo puedo deducir? Son el cónyuge, los hijos, en la medida que sean menores de 24 años o incapacitados para el trabajo, y después tenemos a los ascendentes en línea recta, ya sea consanguíneos o políticos. Eso quiere decir que se consideran como tales padre, madre, abuelo, etc., o también suegro, y los descendientes en línea recta, consanguíneos y no, hijos, yerno o nuera; en este caso, es necesario que sean menores a 24 años o incapacitados para el trabajo. En lo que respecta a los colaterales, sólo está previsto el caso de hermanos, siempre y cuando sean menores de 24 años o incapacitados para el trabajo.

En el caso de las cargas de familia, se concede que la deducción se aplique por mes completo. ¿Qué quiere decir? Que voy a conceder en forma íntegra el mes en el que se genera o finaliza la causa que me dio origen a deducir esa carga de familia. El mes de nacimiento, el mes de muerte, etc., siempre ese mes va a ser completo; por ejemplo, en el caso del fallecimiento del propio contribuyente, vamos a ver que va a deducir las cargas de familia, tanto el contribuyente, en la última DD. JJ. que hay que hacer de éste, como la sucesión indivisa en el último mes. Las deducciones personales se consideran anuales; si una persona se inscribe en el impuesto y comienza su actividad, por ejemplo, en el mes de noviembre, de todos modos las deducciones personales van a ser por los montos anuales, no va a tener que hacer un prorrateo de lo que son dos meses del año.

Las deducciones de carga de familia pueden hacerla siempre los parientes más cercanos; en el caso de un matrimonio en el cual los dos trabajan, respecto al hijo cada uno de ellos puede hacer la deducción correspondiente. Lo mismo hermanos respecto a padres que estén a cargo, si están a cargo de ambos hermanos y están en el mismo nivel de cercanía, ambos pueden hacer la deducción correspondiente. Un caso en el que no se podría hacer lo anterior es un matrimonio, que tiene a cargo el padre o la madre. Si los dos trabajaran, solamente va a poder deducirlos el hijo y no el yerno. Siempre puede deducir el pariente más cercano, y si se da igualdad de condiciones, ambos.

Pasamos ahora a lo que son las deducciones generales. Hay determinadas deducciones que no pueden aplicarse a una categoría, sino que en definitiva se relacionan con la persona en general. Éstas son las que llamamos deducciones generales. De acuerdo con el artículo 18, como no las imputo a una renta en particular la Cámara lo que me dice es que me voy a regir por lo percibido. Con lo cual solamente las voy a poder deducir en la medida en que las pague. Vamos a mencionar acá cuales son las deducciones generales principales, las cuales, en su mayoría, tienen ciertos límites, que vienen de larga data y que hoy por hoy terminan siendo irrisorios.

El primero que tenemos es el seguro que cubre riesgos de muerte. En el caso de los seguros, hay que tener en cuenta que si yo llego a tener un tipo de seguro mixto, que me cubre muerte y alguna otra cuestión, solamente voy a poder deducir la proporción que se relaciona con el fallecimiento. De todos modos, esta deducción tiene un tope de 996 pesos que es un monto muy pequeño. La norma me aclara que yo podría, en el caso que me excediera, tomarlo en periodos futuros, en la medida en que el contrato esté vigente.

Luego tenemos los gastos de sepelio del contribuyente y de las personas que sean cargas de familia de éste. En el caso de que sea el contribuyente el que fallece, la norma me da la opción de considerarla como deducción en la última declaración jurada del contribuyente o en la que realice la sucesión indivisa. También tenemos un monto de $996 que viene de larga data.

Con respecto a las donaciones, hay que tener en cuenta que son con límites cualitativos y cuantitativos. Cualitativos porque yo no voy a poder deducir cualquier donación, sino que solamente deduciré aquellas donaciones que sean realizadas a los estados nacional, provincial o municipal, a entidades religiosas o a asociaciones y fundaciones que tengan fines específicos, como investigación científica, tecnológica, actividad educativa, deportiva, etc. Siempre que se realice una donación a una entidad, el donante, a los efectos de poder asegurarse y tener la prueba eventual frente al fisco de que esa donación es deducible, tendría la obligación de tener de la página de la AFIP la constancia de exención de esa donación y asegurarse que dentro de la constancia diga artículo 81, inciso c), que es justamente el que habla de donaciones. Si la entidad a la que estoy realizando la donación, aun cuando sea una asociación civil o una fundación, no es del tipo de asociaciones en las que la norma me permite aplicar la deducción, no puedo hacerlo.

En cuanto a lo cualitativo, no solamente tengo que tener en cuenta a qué sujeto estoy realizando la donación, sino también cómo voy a realizar esa donación. En la resolución 2381, el fisco me exige que lo que sean donaciones en dinero tienen que realizarse por transferencia, depósito o similares. Con lo cual yo no puedo ir a la entidad y simplemente darle los pesos; si realizo de esa forma la donación, no va a cumplir con las cuestiones formales y no va a ser deducible. Otro tipo de donaciones, como las donaciones en especie, no tendrían inconvenientes.

Ahora bien, las donaciones también tienen un límite cuantitativo. Yo no puedo deducir en concepto de donaciones cualquier monto, sino que voy a poder deducir hasta el 5% de mi ganancia neta. ¿Cómo tengo que calcular este 5% de mi ganancia neta? Voy a tomar las rentas de diferentes categorías, las deducciones generales que estoy aplicando excepto la propia donación, lo que son coberturas medico asistencial y los honorarios, tampoco voy a descontar las deducciones personales y eventuales quebrantos que pueda tener. Entonces voy a hacer un cálculo con un subtotal, ahí voy a calcular el 5%, y ése es el monto máximo que yo puedo aplicar en concepto de deducción de donaciones. Si hubiese donado menos, obviamente voy a deducir el monto que corresponde; si hubiese donado más, el excedente del valor no va a ser un gasto deducible.

En relación con las donaciones, una cuestión novedosa respecto a 2012, para que lo tengan en cuenta. Las donaciones son informadas en forma detallada cuando se presenta la declaración jurada A su vez las entidades que reciben las donaciones informan estas donaciones en la declaración jurada, en un aplicativo específico. ¿Pero qué pasa con las donaciones que se hacen a través de los empleadores? El empleador es en definitiva el que ejecuta la donación y la descuenta del recibo de sueldo. Hasta el año pasado existía un régimen de información anual de esto; desde el año pasado, el régimen es de información mensual.

Otra deducción de características generales es lo que llamamos servicio doméstico, que es una deducción que no surge de la ley de impuesto a las ganancias, sino que es regulado por una ley específica. Esta deducción lo que permite es justamente deducir los cargos que yo tengo por personal de servicio doméstico, que hacen tanto al sueldo como a las cargas sociales. Hay un requisito y un tope para esta deducción. El requisito es que puede deducir quien sea el dador de trabajo; en definitiva, el que figura en el formulario 102, que es en el cual se pagan las contribuciones patronales. Tiene que ser el dador efectivo de trabajo y voy a tener un tope que justamente, de acuerdo a la ley que regula este tema, me lo hace igualar a la ganancia no imponible. ¿Qué quiere decir? Que entonces en el año 2012, el tope que yo tengo por servicio doméstico va a ser de 12.960 pesos. Tengan en cuenta que no importa la cantidad de personas que empleen, si tengo dos mucamas o una mucama, el monto es cuantitativo por contribuyente, no por servicio doméstico que tuviera.

Pasamos a lo que son deducciones generales que tienen que ver con las cuestiones médicas; acá tenemos tres tipos de deducciones personales. Una son los aportes obligatorios a obras sociales, que surgen del recibo de sueldo, esto no tiene ningún tipo de tope. Luego tenemos las cuotas o los abonos que paguemos a lo que son los típicos servicios de prepaga o cobertura médica asistencial; voy a poder deducir tanto lo que es del propio contribuyente como lo que es de las cargas de familia, pero, al igual que las donaciones, tenemos un tope, que también es el 5% de la ganancia neta, y que se va a calcular de la misma forma que en el caso de las donaciones. También tenemos los que son honorarios de asistencia médica, los honorarios médicos, de paramédicos, de técnicos de la medicina, honorarios de internación.

En relación con los medicamentos, sólo incluye los que se venden en el marco de una internación, no cualquier medicamento que un contribuyente vaya a comprar a la farmacia; también pueden incluirse los gastos de traslado de pacientes. Un requisito para aplicar esta deducción es que los montos que se deduzcan no tienen que ser reintegrados por alguna institución, ya sea obra social o medicina prepaga. Por otro lado, esta deducción tiene un tope y ese tope va a tener que ser el menor entre el 40% de lo que le hubiese efectivamente facturado o el 5% de la ganancia neta. ¿Esto qué quiere decir? Que nunca voy a poder deducir el 100% de los honorarios médicos que abono. Porque mínimamente, el 60% ya sé que no va a ser deducible. Y a su vez si el 40% llega a ser superior al 5% de mi ganancia neta, automáticamente me va a deducir el 5% de mi ganancia neta.

Otra deducción general es el tema de los intereses hipotecarios. Tengan en cuenta que cuando hablamos de interés hipotecario como deducción general, a lo que nos referimos justamente es al afectado a la casa habitación. Si yo tuviese algún tipo de interés hipotecario por un inmueble que tengo afectado a renta de primera categoría, los intereses van a ser deducciones de esa categoría. En el caso de los intereses hipotecarios, lo que la norma hace es una excepción a lo que son las deducciones en general. Para personas físicas, la propia ley me dice que en el caso de que yo tenga un préstamo hipotecario, para construcción o extensión de la casa habitación del contribuyente o su familia, en ese caso va a poder deducir en concepto de interés hipotecario, hasta la suma de 20.000 pesos por año. Es condición entonces que sea un préstamo hipotecario, y que, a su vez, sea con destino a la casa habitación del propio contribuyente o de su familia.

Básicamente ésas son todas las deducciones generales relevantes y típicas. Quería hacer una acotación respecto de la deducción de los intereses hipotecarios. Hay que tener en cuenta lo que establece el artículo 20. En el caso de existir intereses que percibió el contribuyente y que están exentos, se deben netear de esta deducción, o sea que lo que se deduce son los intereses netos de este tope de $20.000.

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