Bienes Personales

Nociones conceptuales

Dr. C. P. Marcelo S. Berge

El impuesto a los bienes personales es un impuesto instantáneo, es decir que toma la famosa foto al 31 de diciembre de cada año.

Las variaciones, como dice ahí, no tienen importancia, porque justamente yo tomo el 31 de diciembre de cada año, salvo que, como indica el decreto reglamentario en el artículo 30, el fisco pueda establecer que esas variaciones patrimoniales hayan sido con el objeto de evadir el impuesto. Si yo tenía una cuenta corriente con un saldo de $100.000, lo saco el 28 de diciembre y no declaro el efectivo, entonces la administración podría determinarme de oficio el impuesto a los bienes personales porque estamos ante esa situación. Las personas físicas y sucesiones indivisas residentes en el país tributan por la totalidad de sus patrimonio, en el país o en el exterior; las personas que están domiciliadas en el exterior, solamente por sus bienes situados en el país. En este caso, ¿cómo va a contribuir el contribuyente del exterior? Mediante un responsable sustituto en el país. El responsable sustituto va a tener que hacer dos declaraciones juradas de Bienes Personales, una por sí mismo si está alcanzado por el impuesto, y una más adicional por su representado en el exterior.

Otra situación particular es que el impuesto grava a cada cónyuge por sus bienes propios y el marido debería liquidar los bienes gananciales, excepto que se traten de bienes adquiridos por la mujer por su trabajo personal, que exista separación judicial de bienes o que la administración de los bienes la tenga la mujer. Hay un Dictamen de la Dirección de Asesoría Técnica 68/98, que es muy claro y muy importante, porque dice que en el caso de que se atribuyan los bienes a uno u otro de los cónyuges, se deben poder justificar los fondos con los cuales esos bienes se adquirieron. Es importante dejar constancia en la escritura de este hecho, la escritura sola no alcanza porque hay que justificar los bienes. Es típico que venga alguien y se produzca el siguiente diálogo:

—El inmueble está el 50% a nombre mío y el 50% a nombre de mi esposa.
—¿Y vos qué haces?
—Yo soy gerente de una multinacional y gano un montón de plata por mes.
— ¿Y tu señora qué hace?
—Es maestra o es ama de casa.
—¿Entonces tu señora tiene cómo justificar de dónde sacó la plata para comprar el inmueble?
—Y sí, porque la heredó.

En ese caso es perfecto, pero si dice que no tiene como justificarla, entonces no puede dividirse en dos, y por lo tanto aprovechar los dos mínimos exentos; tengo que justificar de dónde obtuvo el dinero cada uno de los cónyuges para poder comprar esos bienes.

En el caso de los matrimonios igualitarios, que no hay marido o, por lo menos, no hay un único marido a quien atribuirle los bienes, habrá que ir para atrás, al origen de los bienes, para poder determinar a cuál de los dos cónyuges hay que atribuírselo. Esto lo dice una circular de la AFIP, pero mientras no se reglamente o no se modifique la ley de impuesto a las ganancias, esto es un vacío legal. Ante esta situación es muy importante documentar a lo largo de los años el origen de los fondos para poder asignarlo correctamente.

En cuanto a los menores de edad el tratamiento es diferente que en el impuesto a las ganancias, en el cual las ganancias las tiene que incorporar quien tenga su representación legal a su propia liquidación. En este impuesto se hace una liquidación aparte, un caso parecido a los contribuyentes residentes en el exterior. El menor tiene que tramitar su propio CUIT.

En el caso de las sucesiones indivisas, hasta que no se dicta la declaratoria de bienes, se sigue liquidando el impuesto en cabeza del causante, a nombre de la sucesión indivisa; en el caso de los condominios, cada condominio; los fideicomisos financieros, el fiduciante y los no financieros, ahora también el fiduciante. Y en los fondos comunes de inversión, cada contrapartista.

Analizaremos ahora cuáles son los bienes exentos. Entre ellos figuran los bienes pertenecientes a misiones diplomáticas extranjeras, las cuentas de fiscalización de las AFJP. En este caso la pregunta es si todavía existen o no, la ley aún no derogó esta exención, supongo que es el caso de las personas que han hecho en su momento aportes extraordinarios a través de las cuentas de capitalización. ¿Se acuerdan que cuando existía el régimen de capitalización una persona podía, además de la jubilación obligatoria, hacer aportes extraordinarios, que eran deducibles del impuesto a las ganancias? No sé cuál fue el destino de esos aportes que hicieron esas personas; en teoría, pasaron todos al sistema público, pero a lo mejor alguien puede estar reclamándolo. Es una situación que hasta donde sé aún no está definida, pero mientras tanto la ley todavía mantiene la exención.

También están exentos los contratos de seguro de vida universal, las cuotas sociales de cooperativas, los bienes situados en Tierra del Fuego y los inmuebles rurales pertenecientes a persona físicas o sucesiones indivisas que estén alcanzados por el impuesto de ganancia mínima presunta; en el caso de los inmuebles rurales, en principio la regla general es no pagan bienes personales. ¿Por qué? Porque pagan ganancia mínima presunta. También están exentos los títulos públicos, los depósitos a plazo fijo y las cajas de ahorro. Hace un rato mencionábamos lo de las variaciones interanuales. Pusimos el ejemplo de alguien que tenía una cuenta corriente con $100.000, los retira para poder no liquidarlos y evadir el impuesto. En ese caso, la AFIP podría determinar de oficio. Con respecto a esto, admite interpretaciones. Yo les voy a dar mi opinión personal. ¿Qué pasa si alguien en lugar de retirar los $10.000 de la cuenta corriente, guardárselos en el bolsillo y no liquidarlos, los transforma en un plazo fijo o una caja de ahorro, que son activos exentos? Para mí eso no es evasión del impuesto, porque yo no estoy obligado a adoptar la posición más favorable para el fisco. Si la ley admite una forma de un activo que no paga el impuesto, y yo quiero aprovecharlo y beneficiarme, me parece que eso no constituye una evasión del impuesto. Hay un movimiento de fondos y nada más, que es distinto al caso de sacarlos y no declararlos; por eso les digo que admite opiniones, porque hay colegas que opinan lo contrario.

Otros bienes exentos son los bienes inmateriales y los bienes gravados cuyo conjunto no superen los $305.000. Debo aclarar que este es un mínimo exento, no un mínimo no imponible como era antes, con lo cual si yo tengo 305.001 pesos, tengo que pagar por esa cantidad. En el caso de los residentes en el exterior no se aplica ese mínimo, tienen un mínimo completamente distinto, que es muchísimo más bajo.

En cuanto a las valuaciones, en el caso de los bienes, la regla general es el costo. Algunos bienes tienen un valor de referencia, como los inmuebles y los automóviles o las acciones que cotizan. Los depósitos y créditos en moneda extranjera se valúan a valor de cotización, y los objetos de arte al costo actualizado, los títulos valores a la cotización si la tiene y sino al costo, incrementado por los rendimientos que esos títulos hayan tenido, así como los depósitos a plazo fijo, no los del país que están exentos; si yo tengo un depósito en otro país que está gravado, le tengo que devengar los intereses; en los casos de los títulos también tengo que devengar los rendimientos que hayan tenido para llegar al saldo gravado al fin del ejercicio.

En el caso de bienes situados en el exterior, a valor de plaza. Los títulos valores, a cotización, o en el caso de que no tengan cotización al valor patrimonial proporcional; en el caso de las acciones, también al valor patrimonial proporcional o cotización. Si son acciones de empresas familiares que no cotizan en bolsa, el valor patrimonial proporcional es al que las tengo que valuar. Que lo tenga que valuar y lo tenga que declarar, no quiere decir que pague el impuesto, ya que las sociedades pagan el impuesto de los bienes personales por cuenta de sus socios accionistas, con derecho a rembolsar, lo mismo que los fideicomisos, por eso si bien no lo tengo que tributar yo en cabeza mía, si soy accionista de una sociedad, sí tengo la obligación de informarla como un activo no alcanzado.

En el caso de los inmuebles adquiridos deben valuarse a valor de costo actualizado si corresponde por su antigüedad, menos la amortización, y eso lo comparo con la base imponible para el impuesto inmobiliario. La ley dice “base imponible” y el decreto reglamentario, también. En los últimos años han aparecido otros valores, además de la base imponible, la valuación fiscal, la valuación fiscal homogénea, y todas esas cosas. El criterio es tomar la mayor. En la provincia de Buenos Aires, antes de que existiera la valuación fiscal homogénea, existía la base imponible y la valuación fiscal; si bien no hay ninguna norma, hay una opinión del fisco que es a consecuencia de una consulta que se hizo en el grupo de enlace; el fisco opinó, como no podría ser de otra manera, que era la más alta. Esto no surge de ninguna norma, y además la ley dice textualmente “base imponible”, pero para no tener problemas y dado que ésa es la opinión del fisco, tendríamos que tomar la más alta.

En el caso de la ciudad de Buenos Aires, la propia AGIP en sus preguntas frecuentes establece que para bienes personales hay que tomar el valor fiscal, la valuación fiscal homogénea. Surgió una discusión, porque nos preguntamos quién es la AGIP para regular sobre el impuesto a bienes personales. La respuesta es nadie, lo mismo que en el caso del grupo de enlace. Es una opinión, ante el no saber nada por lo menos se tiene una guía a la cual recurrir.

Analizaremos el caso de inmuebles que pertenezcan a una persona física, que sea socia de una sociedad de hecho y que esté cedido gratuitamente a esta sociedad para que ella funcione. Por ejemplo, yo tengo un socio, somos una sociedad de hecho, alquilamos un comercio y el comercio funciona en un local que es de mi propiedad, y, como somos amigos, yo le cedo el local a la sociedad de hecho para que funcione. En ese caso, la norma establece que la sociedad declare el inmueble en ganancia mínima presunta, o sea pese a que el inmueble es mío, la sociedad tiene que incorporar el valor del inmueble a su activo, y pagar ganancia mínima presunta. A la vez, yo tengo que incluir la parte proporcional de mi participación en esa valuación que incluye el inmueble porque tributo ganancia mínima presunta, con lo cual lo estoy tributando dos veces. Por esta razón, es mejor que fijen un alquiler, no lo cedan gratuitamente. Pero eso se complica más aún en el caso de los inmuebles rurales, que están exentos de bienes personales, porque tributan ganancia mínima presunta.

Si aplicamos el mismo criterio, en el caso de los bienes rurales cedidos gratuitamente a una sociedad de hecho o a una explotación unipersonal que forman parte del activo de la explotación unipersonal, pago el impuesto porque el activo de la explotación unipersonal lo gravo en bienes personales, e incluye el bien inmueble rural, con lo cual la nota externa está gravando una cosa que la ley exime. Los que tengan algún caso de explotaciones agropecuarias les recomiendo leer la nota externa, porque en definitiva lo que dice es que si yo le cedo a la sociedad rural el inmueble, en forma gratuita, lo tengo que gravar en bienes personales, vía la participación en la sociedad. Lo mismo si es una explotación unipersonal. Si lo tengo arrendado o inexplotado, entonces no porque se aplica el criterio de que está exento en bienes personales. Conclusión, lo mismo que antes, fíjenle un arrendamiento y solucionan el problema.

En el caso de los automotores la valuación es el valor de origen menos la amortización, comparado con la tabla de referencias de la AFIP. Este año me parecieron bastante baratos los bienes en comparación con otras veces; en años anteriores los valores de los autos siempre estaban muy por arriba del mercado, esta vez me parecieron bastante razonables. Cuando el automóvil ya tiene más de 5 años de propiedad está totalmente amortizado y, por lo tanto, ya no hace falta compararlo con la tabla, tiene valor cero; esos 5 años son desde el momento de adquisición y no desde el momento de fabricación. Si me compro un automóvil usado, por más que ya tenga 5 años de fabricado, para ese auto empiezo a contar los 5 años desde que me lo compré, hasta llegar al momento en que está agotado el valor residual.

En el caso de depósitos y créditos la valuación es el valor nominal, más los intereses devengados. Las retenciones de impuestos y los pagos a cuenta de impuestos, solamente en el caso de que excedan el impuesto a abonar. Si no exceden el impuesto a abonar no se tienen que incluir en la liquidación de bienes personales. Los saldos a favor de IVA, en los casos de saldos técnicos tampoco. Hay un fallo Álcalis de la Patagonia, que estableció que solamente están gravados los que son de libre disponibilidad; los saldos técnicos de IVA son muy comunes en las empresas nuevas o en las empresas a las que, a lo mejor, no les ha ido muy bien. El saldo técnico no es diferencia entre crédito y débito fiscal, todo lo que provenga de retenciones y percepciones forma el saldo de libre disponibilidad. El saldo técnico entonces no está alcanzado con el impuesto a bienes personales. Los créditos con la sociedad, en el caso de las cuotas particulares, están alcanzados, y los préstamos garantizados, el Decreto 387/2001, se computan al 50%.

Títulos valores excepto acciones se valúan a cotización del cierre y los que no cotizan, a su costo incrementado.

Analizaremos las participaciones societarias. Las sociedades deben tributar el impuesto a los bienes personales por cuenta de quienes son sus socios accionistas y tienen el derecho de reembolsárselo, según establece la ley. Es decir, que la sociedad lo paga, y pide al accionista que se lo devuelva. ¿Para qué está eso? Para que si la sociedad no le pide al accionista que se lo devuelva, no puede deducir el gasto en el impuesto a las ganancias, porque el fisco dice que por la propia de la naturaleza de la norma no es un gasto necesario para obtener, mantener y conservar la ganancia, porque si la sociedad lo puede rembolsar de su accionista, no necesita recurrir a ese gasto. En aquellas sociedades que no le piden el reembolso al accionista tienen que impugnar en su liquidación del impuesto a las ganancias este concepto. Por eso normalmente los barrios privados o los countries que los pagan agregan a las expensas el impuesto a los bienes personales.

El impuesto lo liquida la sociedad, la alícuota es del 0,50%, no hay mínimo no imponible; si bien no existe ese mínimo, la alícuota en algunos casos es muy conveniente, porque es notablemente inferior a lo que establece la tabla. La valuación para poder calcular este impuesto es el último balance, si cerró al 31 de diciembre y sino, hay que analizar los aumentos y disminuciones de capital. Las que no lleven balance, el activo y según el impuesto a la ganancia mínima presunta, sin computar las deducciones para inmuebles rurales.

Una cuestión con el impuesto a los bienes personales es el caso de los tratados para evitar la doble imposición. Hay algunos de esos tratados que limitaban la facultad del fisco para cobrar el impuesto a los bienes personales, en el caso de las participaciones societarias. Eso en realidad tiene efectos solamente hasta el 31 de diciembre; o sea el que vamos a liquidar ahora es el último año en el cual tiene efecto, porque los convenios han sido denunciados por la Argentina; los convenios con España, con Chile y con Austria, que eran los que tenían esta franquicia, han sido denunciados, y ahora los están renegociando. Pero de hecho, únicamente en aquellos casos de residentes en estos países, en el caso de España y de Chile, porque Austria fue el año pasado, que tengan alguna participación societaria para el año 2012 la van a poder considerar amparada en el convenio, pero para el 2013 ya no.

Los fideicomisos tiene este mismo tratamiento. En algunos fallos dice que es exactamente el mismo tratamiento que las sociedades. El reintegro está con signos de interrogación, porque normalmente el fiduciante es al mismo tiempo el beneficiario del fideicomiso, con lo cual ese reintegro no tiene mucho sentido, pero de hecho sigue estando presente en la ley. La valuación es la valuación del activo que está en propiedad fiducial.

En el caso del capital afectado a las actividades de cuarta categoría, por ejemplo el capital que yo tenga afectado en el estudio, y en los créditos de cuarta categoría debe tenerse en cuenta que si bien para el impuesto a la ganancias yo tengo que considerar lo percibido para poder determinar el impuesto, para los bienes personales no es lo percibido; si yo tengo honorarios no cobrados tengo que considerarlos parte del activo para bienes personales.

Los objetos personales y del hogar tienen el mínimo del 5% que establece la ley, que se calcula sobre la totalidad de los bienes del país, más los inmuebles en el exterior. En los casos de usufructos, el usufructuario, que es el que tiene el uso del inmueble, que puede habitarlo, alquilarlo, hacer lo que quiera menos venderlo, es quien tiene que tributar el impuesto. En el caso de que la exención con reserva del usufructo hubiera sido onerosa, en vez de gratuita, tributa la mitad cada una de las dos partes.

En relación con las alícuotas del impuesto, si el activo de la sociedad es un activo importante, conviene que lo pague la sociedad porque va a tributar el 0,50% nada más cuando quizás podría llegar a estar en la escala del 1,25%, en cabeza del titular de las acciones.