Ferrocuer S.A. (TF 15523-I) c/DGI
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala I
2001/11/27


Hechos: El fisco apeló la sentencia del Tribunal Fiscal que reformuló la multa aplicada, y la encuadró en el art. 45 de la ley 11.683. La cámara confirmó la sentencia con sustento, en que la calidad de apócrifas atribuida a las facturas de compra del contribuyente, no puede por sí sóla, dar lugar a la existencia de dolo en la conducta del contribuyente.

¿Se ajusta a derecho la sentencia apelada?

El señor juez de cámara Pedro José Jorge Coviello dijo:

1º) Que contra la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación en cuanto reformuló la multa aplicada por el Jefe de la división Jurídica "G" de la Región 7 de la AFIP-DGI, y la encuadró dentro de las previsiones contenidas en el artículo 45 de la ley 11.683, reduciéndola al tercio del mínimo legal, distribuyendo las costas por sus respectivos vencimientos (cfr. fs. 42/43), el Fisco Nacional apeló y fundó su recurso (cfr. fs. 48 y 51/52), cuyo traslado fue contestado a fs. 56 y vta., y la actora a fs. 46, sin presentar el memorial correspondiente.

2º) Que, para decidir como lo hizo, el tribunal administrativo consideró que: a) la calidad de "apócrifas" de las facturas de compra de la actora, consignada por el organismo fiscal, no puede por sí dar lugar a la existencia de dolo como pretende el Fisco, por cuanto no se demostró el fundamento de dicho calificativo; b) advirtiéndose una conducta de tipo culposo cabe reformular el acto fiscal encuadrando la infracción en el art. 45 de la ley 11.683; c) debe graduársela en un tercio del mínimo legal de acuerdo al art. 49 de la ley 11.683 -t.o. 1998-, en atención a la aceptación de la pretensión fiscal antes de que se corriera vista.

3º) Que en su escrito de fundamentación la demandada aduce que: a) la actora guardó silencio respecto del reproche formulado acerca del dolo de su accionar; b) el reconocimiento tácito derivado de la falta de contestación de la vista conferida no queda desvirtuado con las declaraciones rectificatorias del impuesto debido en tiempo oportuno; c) el criterio del Tribunal Fiscal para reencuadrar la infracción imputada está desfasado de la realidad documentada en las actuaciones administrativas, que hacen plena fe mientras no sean redargüidas de falsas; d) deberá tenerse en cuenta la magnitud de la diferencia del impuesto resultante con el declarado primitivamente, como así también la conformidad espontánea con la diferencia que se constató en la fiscalización.

4º) Que, en el marco de una medida para, mejor proveer, éste Tribunal ordenó correr vista a las partes para que se pronuncien sobre la eventual aplicación al caso de la liberación de sanciones establecida en el art. 12 del decreto 93/2000 (cfr. fs. 90).

En cumplimiento de dicha decisión, la representación de la AFIP-DGI señaló que la recurrente está excluida de las previsiones contenidas en el decreto 93/00 "por no haber ingresado la totalidad de las obligaciones vencidas entre el 1/11/99 y el 31/5/00, con más sus intereses resarcitorios -art-. 4 del Decreto 411/00- (cfr. fs. 105).

De su lado, y una vez vencido el plazo para contestar la vista conferida a fs. 106 (cfr. fs. 108), la actora solicitó que se declare condonada la sanción impuesta, a cuyo fin puntualizó que en el sub lite se encontraban reunidos los requisitos necesarios, toda vez que la multa se encuentre ni consentida, y se trata de obligaciones vencidas o infracciones cometidas al 31 de octubre de 1999, y que, además, se cumplió la condición que impone que las obligaciones que dieron origen a la multa habían sido canceladas por un plan de pagos (cfr. fs. 109 y vta.).

En tal contexto, frente a la inexistencia en autos de constancias que acrediten el efectivo ingreso del impuesto omitido -ganancias período 1995- que motivó la imposición de la multa cuestionada, ni el cumplimiento de las disposiciones contenidas en el art. 13 del decreto 93/00 -por remisión del art. 8 inc. d), en cuanto establece un plan de facilidades de pago-, el argumento de la actora que indica que su parte cumplió con los requisitos establecidos en el decreto de mención, constituye una afirmación carente de sustento que determina el rechazo de la condonación solicitada ASÍ SE DICE.

5º) Que, sentado ello, advirtiéndose que la actora no fundó el recurso de apelación deducido ante la instancia anterior, declárase desierto el recurso de apelación interpuesto a fs. 48. ASÍ TAMBIÉN SE DECIDE.

6º) Que, según surge de las actuaciones administrativas agregadas, la inspección fiscalizadora fue iniciada el 29/5/96 y finalizó el 31/3/97, de la que resultó respecto del impuesto a las ganancias que "el ajuste producido en el impuesto a las ganancias que "el ajuste producido en el impuesto al valor agregado produce en el presente impuesto un mayor resultado impositivo fs. 1 y 2 cpo. gan. [sic], determinando un incremento del impuesto de $ 47.758,20" (cfr. fs. 14 del exp. citado). La contribuyente presentó la declaración jurada rectificativa el 25/3/97 (cfr. fs. 7/11 exp. cit).

El 27/5/97 el Jefe de la División Jurídica "G", resolvió la instrucción de sumario al considerar que la contribuyente había presentado la declaración jurada, período 1995, correspondiente al impuesto a las ganancias, consignando datos que no reflejan su situación impositiva real a causa de la presentación de facturas de compra apócrifas, encuadrando dicha conducta "prima facie" en lo dispuesto en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. 1978 t sus modificaciones), e incisos a) y b) del "art. a continuación" de dicha norma, acordándole el plazo de quince días para ofrecer su descargo y prueba (cfr. fs. exp. cit.).

La empresa no ejerció el derecho de defensa, luego de la formulación del cargo, por lo que se dictó la sanción recurrida, imponiéndole la multa de $ 145.274,60, equivalente a tres tantos del gravamen omitido.

Cabe destacar que, una vez radicada la causa administrativa en el Tribunal Fiscal, la AFIP-DGI (Subdirección General de Legal y Técnica Impositiva) dispuso el allanamiento parcial por la suma de $ 31.838, correspondiente a un tercio del mínimo legal, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 52, 1er. párr. de la ley 11.683 (TO 1978), en virtud de la falta de antecedentes de la empresa sumariada y la aceptación de la pretensión fiscal (que había dado lugar a la presentación de la DJ rectificativa del impuesto a las ganancias de 1995) (cfr. fs. 18-19).

8º) Que, ciñéndose el Tribunal a la forma en que quedaron configurados los agravios, en primer lugar, corresponde recordar que cuando las multas dictadas en ejercicio del poder de policía no contienen un fin retributivo, sino que están orientadas a prevenir y reprimir la infracción al ordenamiento jurídico, tienen naturaleza represiva (cfr. docr. de Fallos: 156:100; 209:163; 284:150; 287:76; 299:362; causa L. 365. XXXIII "Lapiduz", del 24/8/98; 1.69. XXXIII "IBM", del 7/5/98, entre muchas otras. Esta sala in re "Bassi", voto del juez Buján, del 22/11/94, y "Defensor del Pueblo", del 20/9/99), de donde se sigue que las garantías sustanciales que amparan el proceso son en principio aplicables, sin perjuicio de su modulación a las características de las sanciones de tipo administrativo y su procedimiento específico.

De allí que el silencio de la firma ante la formulación del cargo infraccional carezca de incidencia en cuanto a la autoría de la especie represiva tributaria, en la medida que la Administración no acredite e invoque en forma concreta la concurrencia de elementos probatorios que permitan, cuanto menos, llegar a la convicción, mediante el juego de las presunciones legales, de la existencia del dolo atribuido a aquélla.

9º) Que en el sumario consta que en la inspección llevada a cabo por la DGI se comprobó "la existencia de factura que figuran en listados como apócrifas, las que fueron regularizadas por el contribuyente mediante la presentación de las ddjj rectificadas pertinentes, aumentando el resultado del ejercicio fiscal correspondiente al año 1995" (cfr. formulario "3003", fs. vta. sum. adm.).

En el informe de la experta se lee, en lo que aquí interesa, que en el muestreo de facturas que habían dado origen al cargo "por figurar en los listados de empresas fantasmas obrantes en esta Dirección General", cuya impugnación motivó la rectificación de la firma Ferrocuer (cfr. fs. 13 vta. cit. sum.).

La resolución del 11/7/97 da cuenta que "en el caso se dan las condiciones probatorias del accionar del responsable en su actividad de tipo omisivo para con el Fisco, agravado por tratarse de la presentación de facturas de compra apócrifas utilizadas para perjudicar al fisco, adoptando una actitud de tipo dolosa que trae como resultado un perjuicio al Fisco Nacional, al haber utilizado facturas de compra apócrifas con el fin de aumentar el crédito fiscal". En consecuencia, a juicio del ente recaudador, debía "dictarse resolución condenatoria sobre la base de los previstos legales enunciados en el Art. 46 de la Ley 11.683 t.o. en 1978 y mod." (cfr. fs. 21 y 22 expte. adm. y 4-5 de estos autos).

Que, empero, no consta en autos ni se describe en la imputación formulada ni en la decisión sancionatoria, cuáles son las facturas que fueron fraguadas, ni cuál es el grado de participación en la maniobra de los responsables de la firma en el fraude de tipo infraccional. En otros términos: aunque las facturas fueren falsas -circunstancia que no aparece discutida en autos-, no se describe, a partir de la norma tributaria aplicable, cómo encuadra la conducta imputada en las presunciones descriptas en la norma ni su grado de incidencia.

Como se ha sostenido en el Fuero, si en el sumario el Fisco pretendió encuadrar la conducta del contribuyente en alguna de las presunciones establecidas en el artículo agregado a continuación del art. 46 por la ley 23.314, que invierte la carga de la prueba, debió haberla mencionado expresamente, así como el inciso correspondiente a la presunción que consideraba aplicable, para permitir de esa forma al contribuyente que formulara su descargo y produjera la prueba en contrario dirigida a destruir concretamente la presunción iuris tantum que se le imputa (sala IV in re "Alonso", del 15/11/98; esta Sala in re "Empresa de Transportes Especiales", del 25/2/00).

Y si bien en la especie -como se vio- no se ejerció el derecho de defensa, ofreciendo el descargo y prueba pertinente, tal omisión no quitaba la necesidad de expresar, concretamente, de qué modo y sobre la base de qué pruebas se concretaba la maniobra dolosa. Es más, puede decirse que la conducta omisiva imponía la necesidad de una mayor descripción de los antecedentes de hecho y de derecho que constituyeron la causa del acto sancionatorio (cnfr. art. 112, TO 1978, actual 116, TO 1998 y sus mod.; 7º, inc. b), y 14, inc. b) ley 19.549, LNPA).

No quiere decir lo expuesto -vale puntualizar- que, en lo sustancial, no pudiera haber existido una connivencia entre la empresa actora y quines suministraron las facturas fraguadas para obtener una ventaja fiscal. Mas tal actitud debe necesariamente partir de elementos de juicio obrantes en la causa, cuyo peso y vehemencia permitan hacer jugar las presunciones iuris tantum establecidas en el ordenamiento. Es conveniente mencionar que al respecto, se ha sostenido que cuando el Fisco ha probado -lo que debe hacerse en forma concreta y sin valerse de otras presunciones- que en el supuesto bajo examen se configura alguno de los casos previstos en los cinco incisos que contiene la norma (el art. agregado al 46, TO 1978), se presume que el infractor ha tenido dolo de realizar la defraudación, y será este quien deberá probar la inexistencia de dicha intención dolosa (cfr. Díaz Siero, Veljanovich y Bergroth: Procedimiento Tributario, Buenos Aires, 1993, p. 377), más nada de ello ha incurrido en la especie donde el Fisco no llegó a acreditar en forma debida las presunciones.

En virtud de tales consideraciones, se mantiene incólume el fundamento del a quo en el sentido que "la denominación de 'apócrifas' con relación a las facturas de compra de la actora no puede, por sí, dar lugar a la existencia de dolo como pretende el Fisco Nacional, ello cuanto no se aclara ni se prueba el fundamento de tal calificativo" (el énfasis me pertenece).

10) Que, finalmente, respecto al argumento de la recurrente de que "resulta insólita y desfasada de la realidad de las actuaciones administrativas labradas" la inteligencia dada por el Tribunal Fiscal para encuadrar la conducta configurativa de la infracción imputada, en tanto las actuaciones "hacen plena fe en sí mismas, mientras no sean redargüidas de falsas", corresponde responder que sobre el alcance del valor probatorio que corresponde atribuir a las actuaciones administrativas, tema por cierto discutido en la doctrina (cfr. a cuyo fin me remito a los eruditos trabajos de: Bartolomé Fiorini: Acto administrativo e instrumento público. El método constitucional, LL, 146-1017; Alberto G. Spota: Carácter de instrumentos públicos de las actuaciones administrativas (nota a fallo), JAS 1955-I-119; Cassagne: Sobre la condición de instrumentos públicos de las actuaciones administrativas y su valor probatorio, ED, 63-899; Inés D'Argenio, Valor probatorio del expediente administrativo (nota a fallo), JA, 1994-III-99), esta Sala ha dicho (in re "Dima", del 31/3/00) que su valor probatorio está ceñido a la sana crítica del juez (cfr. Gordillo, Agustín A.: Tratado de Derecho Administrativo, t. 3, 4ª. ed., Buenos Aires, 1999, p. VII.16), habida cuenta que tales actos sólo ostentan una presunción, "no la perfección y certeza indiscutida de su legitimidad" (Fiorini: Teoría jurídica del acto administrativo, Buenos Aires, 1969, p. 89).

Ciertamente, lo expresado en los considerandos precedentes muestran que no se puede hacer jugar tal argumento.

Por lo expuesto, VOTO porque se rechace la apelación deducida por el Fisco Nacional, y en consecuencia, se confirme lo resuelto por el a quo, con costas.

El señor juez de cámara Dr. Néstor H. Buján adhiere al voto precedente.

En virtud del resultado que informa el Acuerdo que antecede, el Tribunal RESUELVE: confirmar la sentencia apelada, con costas.

Se deja constancia que el señor juez de Cámara Dr. Bernardo Licht no suscribe la presente por hallarse en uso de licencia (Art. 109 R.J.N.).

Regístrese, notifíquese y devuélvase. - Pedro José Jorge Coviello; Néstor Horacio Buján