Marianetti, Daniel s/recurso de apelación - Impuesto a las Ganancias
Tribunal Fiscal de la Nación, sala A
2001/02/04


Considerando:

I. Que a fs. 28/34 la actora interpone recurso de apelación contra la resolución de fecha 31/8/99 dictada por la Administración Federal de Ingresos Públicos-Dirección General Impositiva por la que se determina de oficio la obligación fiscal correspondiente al periodo fiscal 1994, con más intereses resarcitorios y multa de dos tantos.

La apelante considera que aunque el organismo recaudador haya podido presumir la inexistencia del proveedor y de la operación, ello no le obsta arribar a una determinación cierta del monto imponible.

Agrega que los libros y registraciones de la actora no fueron objeto de impugnación.

Dice que la factura cuestionada fue impresa por un estudio gráfico, quien reconoció haber realizado el trabajo de impresión.

Sostiene que en los libros IVA Ventas de VIALFE S.A. se encuentra registrada la factura de marras.

Por otro lado, manifiesta que en la vista conferida al contribuyente no se expusieron todos los fundamentos de la resolución apelada, puesto que se citó solamente que el proveedor VIALFE S.A. seria inexistente, no indicándose en ningún caso los elementos que se tuvieron en cuenta para arribar a esa conclusión.

Piensa que el Fisco Nacional se equivoca al producir la estimación de oficio, ya que se basa en presunciones para impugnar una factura imputada al costo, lo que arroja una base imponible cierta, pero concluye determinando un importe sobre base presunta.

Asimismo, entiende que el ente fiscalizador ha violado el derecho de defensa en juicio de la actora, al descartar probanzas planteadas en sede administrativa.

En materia de la multa aplicada, colige que el organismo recaudador ha presumido el dolo, cuando el mismo sólo se basó en las presunciones como única prueba para acreditarlo, postura que no se compadece con la jurisprudencia reinante.

Finalmente, ofrece pruebas y formula reserva del caso federal.

II. Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fs. 44/32, acompañando los antecedentes administrativos. Asimismo, ofrece pruebas, solicita que se rechace el recurso impetrado por las razones de hecho y de derecho que invoca, con costas y formula la reserva del caso federal.

III. Que no habiendo pruebas a producir, se resuelve a fs. 58 elevar los autos a consideración de la Sala "A". A fs. 61 se llaman autos para sentencia.

IV. Que la apelante se agravia manifestando que en la vista conferida al contribuyente no se expusieron todos los motivos de la resolución apelada. Dicho agravio debe desecharse por resultar alejado de la realidad. Repárese que la vista prevista en el artículo 17 de la ley de procedimiento tributario tiene como finalidad que el contribuyente pueda tomar conocimiento de la totalidad de las actuaciones administrativas y de los cargos e impugnaciones formuladas con el fin de garantizar el derecho de la debida defensa sin que pueda pretenderse que en ella deban consignarse los fundamentos jurídicos de las impugnaciones, por cuanto de lo contrario se convertiría dicho acto en una resolución determinativa del tributo.

La doctrina es conteste en señalar que la "motivación" tiene por objeto poner de manifiesto las razones que determinan el acto y su causa, es decir, la razonabilidad en la exposición de motivos que realiza la Administración para llegar a la conclusión inserta en la parte resolutiva del acto o a la resolución misma. En autos, dichos extremos se han verificado; en efecto, de la simple lectura de los antecedentes administrativos (vid. fs. 85/88 cuerpo ant. adm. imp. gcias.) surgen los hechos y las normas aplicables que sustentan el dictado de la resolución recurrida, por lo que no puede prosperar el implícito planteamiento de nulidad.

En otro orden de consideraciones, la recurrente entiende que el ente fiscalizador ha violado su derecho de defensa en juicio, al descartar probanzas planteadas en sede administrativa.

Tampoco debe acogerse favorablemente tal planteamiento, pues surge nítidamente de los antecedentes que corren por cuerda (vid. fs. 87/88) que se han merituado los hechos y aspectos observados por la inspección actuante. De acuerdo a ello, se advierte que no se ha visto menguado el derecho de defensa de la actora y si discrepa, con el Fisco Nacional no es una cuestión que afecta la validez del acto, sino que integra el fondo mismo de la. cuestión que este Tribunal está llamado a decidir.

A mayor abundamiento, no se vio en el sub lite agraviada la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del artículo 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia.

V. Que previo a resolver la cuestión de fondo, este organismo jurisdiccional debe expedirse sobre el procedimiento empleado por el ente fiscalizador, Metodología objetada por la recurrente.

Quienes suscriben comparten que si bien es cierto que en el régimen de la ley 11.683 la determinación de oficio sobre base cierta es prioritaria, le es dable a la Administración Fiscal apartarse de la misma y buscar otros elementos de juicio cuando los aportados por el sujeto pasivo de la obligación tributaria no son confiables o se detectan irregularidades en la documentación y/o registración de las operaciones vinculadas al hecho imponible. La existencia de una contabilidad no objetada no exime al interesado del deber de aportar otras pruebas cuando el ente recaudador, fundado en presunciones legales o simples, verifica la sustantividad de factores no expuestos o reflejados incorrectamente en los registros contables que inciden sobre el monto de la renta imponible.

Ello así, la estimación de la relación jurídico-tributaria principal requiere para su eficacia la concurrencia de una serie de circunstancias que, analizadas en una articulación coherente, evidencien que el método presuntivo guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Al respecto, la naturaleza de las presunciones exige que sean graves, precisas y concordantes; es decir, que la reconstrucción de la materia imponible guarde relación univoca entre el dato empírico y el resultado impositivo que de él se deriva.

Por otro lado, la actora se agravia porque -dice- sus libros y registraciones no fueron objeto de impugnación. Sobre el particular, la desestimación de la contabilidad como requisito previo resulta irrelevante, por lo que no le cabe razón en su argumento, dado que ni la ley ni la reglamentación disponen dicha exigencia como previa a este tipo de determinación de oficio.

VI. Que el motivo de la impugnación fiscal radica en el hecho de que la inspección actuante impugno la compra realizada a la firma VIALFE S.A. por un importe de $ 15.048,00, incluida en el rubro compras y gastos imputables al costo del ejercicio 1994, en razón de considerarla inexistente. Dicha impugnación afectó el costo de ventas declarado, originando en consecuencia un incremento de la materia imponible del impuesto a las ganancias por el período fiscal 1994.

Sobre el particular, cabe advertir que del cuerpo de antecedentes administrativos 0.1. 805334-0 surgen las siguientes conclusiones de la inspección realizada a la precitada sociedad (vid. fs. 7/8):

"1. La supuesta Presidente no reconoce su firma en el Estatuto en el formulario de inscripción ante la D.G.I.

2. El Banco certificante de la firma estampada en el F. 600/D manifestó que no existen antecedentes en esa entidad de la firmante.

3. La certificación de firma por parte del Citibank en el F. 3283 de autorización es apócrifa.

4. Los datos del representante de VIALFE S.A. en el contrato de alquiler son falsos.

5. En el domicilio legal que surge del Estatuto nadie conoció a la firma.

6. El domicilio fiscal se encuentra desocupado.

7. Desde su inscripción en D.G.I. y en la D.G.R. de la M.C.B.A. no se registran presentaciones ni pagos de impuestos.

8. Las actividades que pretende haber desarrollado la fiscalizada según surge de las facturas de venta verificadas, resulta extremadamente diversificada (no son muchas las empresas que venden al mismo tiempo sistemas de computación, yeguarizos, piedras, servicio de vigilancia, ropa de trabajo, artículos de limpieza, publicidad, proyectos de arquitectura, etc.).

9. Un número importante de usuarios de las facturas de VIALFE S.A. reconoció la falsedad de las compras declaradas."

Habida cuenta los elementos colectados por los funcionarios del organismo recaudador, deviene pertinente la pretensión fiscal objetiva basada en la suposición de que VIALFE S.A. seria una empresa inexistente y, consecuentemente objetable, la compra impugnada por la inspección.

VII. Que correspondiendo a este Tribunal expedirse acerca de la procedencia del ajuste practicado por el ente fiscalizador y siendo en este contexto aplicable la regla "onus probandi incumbit ei qui dicit", cabe señalar que la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de los hechos, pues como lo establece el artículo 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

Al tratarse la cuestión fundamentalmente de circunstancias de hecho y prueba, cabe tener presente lo expresado por esta Sala en los autos "Bottino y Caballero Sociedad Comercial Colectiva s/ recurso de apelación", 6/2/98, en la que se expresó: "En materia de determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas sobre la carga de la prueba con relación a las que se aplican en los demás juicios, correspondiendo a quien la impugne la documentación irrebatible de los hechos."

"El Fisco Nacional puede válidamente recurrir a diversos medios probatorios cuando no cuenta con demostraciones suficientemente "representativas" de la existencia y magnitud de la relación jurídico tributaria. De tal modo, a los efectos convictivos de la real magnitud de la materia gravada, se requiere la concurrencia de una serie de circunstancias correlativas y concordantes, que analizadas en una articulación coherente, evidencien que la probanza colectada guarda una razonable correspondencia con los hechos económicos verificados. Ello sin perjuicio de que el contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden o no a confirmar los datos de los que se valió la inspección."

VIII. Que -se reitera- en la presente causa el organismo fiscalizador parte del entendimiento que la compra declarada por la actora carece de veracidad.

La materia discutida en autos no consiste en el cuestionamiento de la existencia de la documentación (facturas y recibos) que ampara las operaciones objetadas, sino la realidad de las relaciones negociables que en ellas se reflejan.

IX. Que respecto del resto de sus agravios, no se aprecia en autos que la actora aporte pruebas suficientes e idóneas que confirmen sus dichos, no bastando las meras afirmaciones dogmáticas que no fueron acreditadas. En tal sentido, la apelante se limitó a ofrecer sólo prueba documental que no agregó ningún elemento adicional a los obrantes en los antecedentes administrativos.

Ello así, no surge en los presentes actuados que la actora haya demostrado la autenticidad de las operaciones cuya existencia fuera cuestionada. Debe advertirse que -pese a las amplias posibilidades de ofrecer la probanza pertinente- no se ha acreditado la correspondencia en la utilización de los bienes supuestamente adquiridos a VIALFE S.A. con la operatoria de la contribuyente. Tampoco se comprobó que el supuesto recibo de pago detalle la fecha y forma de pago de la factura impugnada, ni que los citados bienes hayan sido efectuados para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Debe descartarse la argumentación de la recurrente cuando sostiene -sin suficiente respaldo probatorio- que la factura en cuestión se encontraba registrada en la contabilidad de VIALFE S.A., habida cuenta que en el informe obrante a fs. 1/8 del cuerpo de ant. adm. -no puesto en discusión- se describe que se exhibió fotocopia del libro IVA Ventas de VIALFE S.A., no expresándose que la factura subexamen se encontrase registrada en el citado libro.

Resulta asimismo objetable la oposición de la actora en el sentido que la factura cuestionada fue impresa por un estudio gráfico, quien reconoció haber realizado el trabajo de impresión, ya que la persona que formuló el pedido de impresión no pudo ser localizada en el domicilio denunciado ante la AFIP-DGI, donde manifestaron no conocerlo (vid. Considerando 12 de la resolución apelada).

En orden a lo expuesto en los párrafos precedentes, de la evaluación de los distintos elementos obrantes en la presente causa y de los antecedentes administrativos, cabe concluir que la apelante, a quien le incumbía la demostración intergiversable de sus invocaciones y no lo hizo, no ha desvirtuado las impugnaciones formuladas por el Fisco Nacional, por lo que cabe confirmar la resolución apelada.

X. Que en cuanto a la sanción aplicada, corresponde confirmarla, en tanto ha sido adecuadamente encuadrada y ponderada en la resolución administrativa.

En materia de ilícitos materiales por defraudación tipificados en el artículo 46 de la ley de procedimientos fiscales debe respetarse la secuencia que se describe seguidamente.

El primer paso consiste en verificar el aspecto objetivo. La constatación del mismo consiste en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o. figura penal y que no ha existido causal de justificación que enervara la antijuricidad de la conducta. Luego del, análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscalizador, se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho, sino que se refiere a la situación del sujeto. Si bien en la especie se produce una inversión de la prueba, ello no presupone la configuración del ilícito independientemente de todo elemento intencional, pues si a través de la valoración de las pruebas producidas se demuestra la inexistencia del propósito de defraudación, no habrá antijurídico objeto de punición.

Cuando se pretende aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley 11.683 (t.v.), ello exige por parte del ente recaudador acreditar no sólo la conducta omisiva del gravamen sino también la conducta engañosa 0 maliciosa mediante hechos externos y concretos..- Al respecto, el ente fiscalizador debe probar el soporte fáctico de la Presunción de dolo, el que debe ser cierto y no meramente probable o conjetural. Una vez probado dicho soporte, luego se infiere la conducta dolosa.

La vinculación entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser univoca, sin margen razonable para una consecuencia distinta.

Dicha situación. que se verificó en el sublite. En el caso concreto de autos, el Fisco Nacional no extrajo "inmediatamente o automáticamente" la responsabilidad del artículo 46. Muy por el contrario, no puede negarse que en su fundada resolución la pretensión penal fiscal deriva de atribuir actos fraudulentos, claramente determinados en aquella-y que particulariza en el ajuste practicado, todo lo cual llevó a considerar que el comportamiento observado por la entidad ha asumido el carácter de fraudulento.

De lo expuesto y teniendo en cuenta lo comentado en los Considerandos anteriores, se infiere que el Fisco Nacional actuó diligentemente en lo que concierne al soporte fáctico de la presunción de defraudación, por lo que la multa aplicada debe confirmarse.

Por ello, Se resuelve:

Confirmar la resolución apelada, con costas.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese. - Ernesto Carlos Celdeiro, Vocal, - Ignacio Josué Buitrago, Vocal. - José Eduardo Bosco, Vocal.