Villalonga Furlong S.A. s/recurso de apelación - Impuestos a las Ganancias y al Valor Agregado
Tribunal Fiscal de la Nación, sala D
2000/06/14


El Dr. Brodsky dijo:

I- Que a fs. 1138/1184 la recurrente interpone recurso de apelación contra las resoluciones de fecha 16 de diciembre de 1997 dictadas por la Jefa (int.) de la División Determinaciones de Oficio "F" de la Dirección General Impositiva por las que se determina su obligación fiscal en el impuesto al valor agregado por los períodos de julio a noviembre de 1992, febrero de 1993 a julio de 1994 y setiembre y octubre de 1994 y por el impuesto a las ganancias, años 1992, 1993, 1994 y 1995 y salidas no documentadas por los períodos julio de 1991 a julio de 1994, setiembre y noviembre de 1994. Por ambos tributos se calculan los intereses resarcitorios y se aplican multas con sustento en lo dispuesto por el art. 45 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), equivalentes al 70% de los impuestos omitidos.

Se agravia que la fiscalización consideró como inexistentes los servicios que los proveedores Transportes Neuquén de Ángel Gallardo, Transportes Neuquén S.A., Cuomo S.R.L., Artelim S.R.L y Vialfe S.A. le facturaron a Villalonga Furlong S.A., en virtud de una serie de similitudes que detectó entre esas empresas, pero que dichas afirmaciones son falsas o no tienen relevancia a los fines de acreditar aún -dice- en forma indiciaria la inexistencia de los servicios cuestionados.

Considera que las resoluciones son nulas por no darse los presupuestos que habilitan la determinación sobre base presunta, toda vez que no existe anomalía o irregularidad alguna en la forma que la recurrente lleva sus registraciones contables e impositivas, ni existe carencia o irregularidades en la documentación respaldatoria de dichas registraciones, entendiendo que por dichas razones no había necesidad de recurrir a la estimación de oficio, más aún cuando el Fisco reconoció en el transcurso de toda la actuación administrativa, que la recurrente lleva sus registraciones de acuerdo a las normas legales vigentes, destacando que cumplió también con todos los requerimientos de información efectuados por el ente recaudador.

Sostiene que en el expediente administrativo no se encuentra probado que las prestaciones de servicios sean ficticias, sino que por el contrario existen suficientes pruebas e indicios que demuestran que las mismas se han realizado. Considera que aún cuando Villalonga Furlong S.A. puede probar las operaciones comerciales en cuestión, si la D.G.I. recurre a la determinación sobre presunciones, es ella quien debe acreditar que las registraciones y documentación respaldatoria que se le exhibió no se corresponde con la realidad de los hechos.

Señala que los proveedores cuyas prestaciones de servicios a Villalonga Furlong S.A. se cuestionan, son personas jurídicas existentes dado que cada una posee su correspondiente CUIT y su número de inscripción en ingresos brutos, encontrándose también debidamente inscriptas en la Inspección General de Justicia; agrega que el hecho de que en la inspección efectuada sólo se encuentre incorporada la copia del estatuto social y ninguna otra documentación no prueba otra cosa que estas empresas han incumplido los deberes formales de presentación, comunicación de balances, cambios de autoridades, etc. pero no prueba que las operaciones realizadas con ellas sean ficticias como pretende el Fisco.

Después de efectuar otras consideraciones, realiza una somera referencia a las características y naturaleza de la vinculación contractual entre la recurrente y las cinco empresas proveedoras, indicando que las distintas operaciones concertadas con dichos proveedores, que se dedican al transporte de cargas, se hacen en forma verbal y sin que exista una instrumentación del negocio jurídico distinta a las facturas y guías de transporte que se han puesto a disposición de la verificación fiscal, remitiéndose a las distintas pruebas producidas en las actuaciones administrativas. Sostiene que el hecho de que las guías de transporte emitidas por la recurrente identifican al destinatario pero no al transportista representa la forma normal de documentar este tipo de negocio y describe el desarrollo de la mecánica de la actividad, sin que ello implique haber incumplido ninguna norma jurídica.

Afirma que la pretendida simulación de operaciones comerciales que el fisco impugna no es tal por no encontrarse reunidos ninguno de los caracteres que permiten tener por existente y probado un negocio jurídico simulado.

Prosigue con el análisis de las presunciones utilizadas por el organismo fiscal para fundar los actos administrativos impugnados, citando doctrina y jurisprudencia en apoyo de su tesis. Respecto a la presunta ausencia de actividad comercial de los proveedores que aduce el Fisco, basada en la imposibilidad de ubicarlos, lo mismo que a parte de los integrantes de las sociedades proveedoras expresa que no se agotaron los mecanismos necesarios para encontrarlos y notificarlos de acuerdo con las consideraciones de hecho y de derecho que expone en su escrito y se remite a los antecedentes administrativos, poniendo de resalto que no existen en los mismos constancia que se hayan publicado edictos, describiendo en cada caso a qué domicilio se dirigieron las notificaciones y qué diligencias se llevaron a cabo, llegando a la conclusión de que el ente recaudador no cumplió con los requisitos y formas establecidos para notificar a cada uno de los proveedores, lo que resulta violatorio de la garantía del debido proceso toda vez que de esta forma, Villalonga Furlong S.A. no pudo contar con las manifestaciones de los responsables de las sociedades cuyas prestaciones se cuestionan.

Afirma que por las características del mercado del autotransporte de cargas de corta y larga distancia, es frecuente que la recurrente no conozca el domicilio real del proveedor y a veces tampoco el domicilio comercial lo que no implica ningún incumplimiento legal ni reglamentario. Destaca que el hecho que las citadas empresas estén obligadas a denunciar su cambio de domicilio no agrega ni quita en cuanto a la existencia o no de actividad económica, la que es negada por el Fisco.

Pone de resalto que en el transcurso de la verificación los inspectores tampoco pudieron encontrar a otras empresas como Socio Efectivo S.A. y Transportes Halcón S.R.L. sin que el Fisco impugnara por esa sola circunstancia, ninguna de sus facturas.

Se agravia también en cuanto el Fisco funda su pretensión en el hecho que los "supuestos servicios" se pagaron en el Banco Federal mediante cheques cobrados en mostrador, alegando que los pagos no llegaron nunca a manos de las empresas citadas, sino que fueron cobrados por sujetos que no pertenecían o manifestaron no pertenecer a dichas sociedades. Analiza cada caso de acuerdo con las diligencias realizadas en la etapa administrativa, indicando que la totalidad de los cheques librados a la orden de Cuomo S.R.L. y Transportes Neuquén de Ángel Gallardo y la casi totalidad de los cheques librados a la orden de Transportes Neuquén S.A. y Artelim S.R.L. fueron cobrados por los representantes legales de cada una de ellas, resultando falsa y arbitraria la afirmación del Fisco en cuanto a que los pagos no llegaron a manos de sus beneficiarios, cuando sólo fueron cuestionados dos cheques correspondientes a Artelim S.R.L y los librados a la orden de Vialfe S.A.

Entiende que al no haber sido puesto en duda por el Fisco que el pago de las facturas existió mediante cheques girados sobre una cuenta de Villalonga Furlong S.A., necesariamente tiene que haber una causa que justifique dicho pago, resultando así indudable que la prestación de servicios realizada por los proveedores cuya facturación se cuestiona, existió.

Menciona que Cuomo S.R.L. y Artelim S.R.L. regularizaron su situación impositiva mediante acogimiento a los beneficios del régimen de facilidades de pago establecido por el Decreto Nº 493/95 reconociendo en sus declaraciones juradas la prestación de servicios cuestionada, quedando probado que las empresas han tenido actividad económica real. Asimismo menciona que salvo Vialfe S.A. que no ha efectuado pagos de impuesto alguno, pero nada se dice respecto de la presentación de las declaraciones juradas, los demás proveedores han presentado sus declaraciones lo que prueba la existencia de actividad de las mismas.

Respecto de la similitud que encontrara el Fisco entre los proveedores en cuestión referido a los datos del impresor de las facturas, expresa que la recurrente no tiene obligación de verificar la corrección o incorrección de los datos consignados en el pie de imprenta de cada una de las facturas que los proveedores emiten, por lo que no puede atribuirse responsabilidad alguna por ello, como tampoco puede basar la determinación en hechos que toma como indicios y que no se encuentran debidamente probados.

Después de narrar los argumentos en que el Fisco se basa para determinarle el impuesto a las ganancias por la existencia de salidas no documentadas analiza el art. 37 de la ley del tributo, y en virtud de la doctrina y jurisprudencia que cita, argumenta que para que este supuesto se dé, debe probarse primordialmente que se hubieran detectado erogaciones carentes de documentación respaldatoria de las mismas, por lo que al no darse este supuesto en autos, la determinación carece de sustento jurídico, por no estar probado que la documentación que respalda las operaciones comerciales con sus proveedores sea falsa. Agrega que también resulta improcedente, dado que en autos las erogaciones tuvieron por destinatarios a sujetos claramente individualizados, lo que impide la aplicación del art. 37 citado.

Plantea la ilegalidad de las sanciones aplicadas considerando que fue vulnerada la garantía de defensa en juicio y el principio de legalidad. Explica que en las vistas de los sumarios se hacía concreta referencia a que la conducta imputada se vinculaba con lo dispuesto por el art. 46 de la ley Nº 11.683 habiendo elaborado su descargo y ofreció las pruebas correspondientes para la defraudación fiscal prevista en dicho artículo, habiendo sido sorprendido cuando al notificarse de las determinaciones de oficio, observó que las multas impuestas lo eran en virtud del tipo infraccional previsto en el art. 45 de la ley N° 11.683. Por los argumentos que expone y las pruebas que ofrece peticiona se revoquen en su totalidad los actos administrativos apelados, con expresa imposición de costas y hace reserva del caso federal.

II - Que a fs. 1196/1222 vta. contesta el Fisco Nacional el traslado conferido. Expresa que ante la comprobación de la falta de conformidad de las registraciones contables con la realidad y al encontrarse frente a indicios precisos, graves y concordantes que hicieron presumir la inexistencia de las operaciones cuestionadas con determinados proveedores, se procedió a la determinación de oficio de acuerdo con lo previsto en el art. 25 de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) por lo que peticiona el rechazo del planteo de nulidad.

Manifiesta que no hubo una inversión de la carga de la prueba como pretende la actora, sino que el Fisco probó que las operaciones vinculadas con los proveedores Transportes Neuquén de Ángel Gallardo, Transportes Neuquén S.A., Cuomo S.R.L., Artelim S.R.L y Vialfe S.A. no existieron y ello se hizo a través de la prueba de presunciones, agregando que la prueba de un hecho negativo es calificada de diabólica por lo que la actora en un legítimo derecho de defensa puede demostrar que las operaciones impugnadas sí existieron y que fueron reales, circunstancia que tiene su oportunidad procesal al contestar la vista del art. 24 de la ley procedimental, solicitando también el rechazo de este argumento vertido por la actora para fundar su planteo de nulidad, con costas.

Indica que no niega la existencia formal de las personas jurídicas cuyas prestaciones de servicio a Villalonga Furlong S.A. se cuestiona, ni la existencia de la persona física del Sr. Ángel Gallardo pero sí presume que las operaciones cuestionadas no se llevaron a cabo y que no presentaban movimientos económicos. Agrega que si bien es cierto que el contrato de transporte no es formal, pudiendo probarse por todos los medios admitidos en materia comercial, entiende que cuando no exista carta de porte o ésta fuera atacada de falsedad o error involuntario de redacción, el cargador deberá probar necesariamente la entrega y recepción de la carga por el porteador, poniendo de resalto que la actora no ha producido la prueba real del resultado de las ventas efectuadas en países extranjeros.

Considera que constituye un indicio de irregularidad el hecho que las guías de transporte emitidas por la recurrente identifican al destinatario pero no al transportista que efectuó el servicio y que las guías de los proveedores observados no identifican a los destinatarios de los servicios objetados, por lo que no puede determinarse si éste ha sido efectuado con medios propios o con medios de terceros. Destaca que en el caso que la recurrente efectuara el transporte mediante otra empresa resulta ilógico que la guía de la empresa encargada del transporte no contenga el destinatario, dado que es el objeto del contrato, aclarando que el mecanismo descripto para los casos de Transportes Battistelli S.R.L. y Transporte Vernazza S.R.L. no fue acreditado en los casos de los fletes impugnados.

Señala que los hechos indiciarios tenidos en cuenta por la D.G.I. cumplen los requisitos requeridos para la demostración de la inexistencia de las operaciones cuestionadas y que su gravedad es lo que da la aptitud para generar un suficiente grado de certeza, precisión y concordancia y que resultan similares en el caso de los proveedores Vialfe S.A., Transportes Neuquén de Ángel Gallardo, Transportes Neuquén S.A., Cuomo S.R.L. y Artelim S.R.L.

Agrega que las únicas presentaciones verificadas en la Inspección General de Justicia son las atinentes al trámite de constitución de las citadas sociedades, sin que existan en los legajos los balances correspondientes, que si bien existen los domicilios fiscales declarados en ninguno de ellos funcionan las firmas ni operan en los domicilios comerciales que figuran en las facturas respectivas y que si bien todas presentaron las declaraciones juradas del impuesto al valor agregado originales lo han hecho sin determinación de impuesto a pagar tampoco consta en el padrón general de contribuyentes ni en las Agencias respectivas que hubieran efectuado presentaciones o pagos respecto del impuesto sobre los Activos, ni que sus socios presentaran la declaraciones juradas correspondientes, ni que cumplieran con el régimen previsional. Posteriormente describe los indicios probados por el Fisco respecto de cada una de las empresas cuestionadas.

Asimismo hace referencia a las irregularidades detectadas en las imprentas que se encargaron de la impresión de las facturas de los proveedores y que -dice- no fueron desvirtuadas por la contraria. Señala que en las imprentas que fueron localizadas no poseían documentación respaldatoria de los pedidos de impresión. Expresa que la actora es la que debe probar la real existencia de las operaciones cuestionadas, pero destaca que no ha demostrado el resultado de las ventas efectuadas a países extranjeros, ni la real existencia de los proveedores más allá de su existencia jurídica, ni ha demostrado la capacidad de estos proveedores de prestar el servicio encomendado, concluyendo que se trató de un negocio simulado y por lo tanto también son simulados los pagos hechos por Villalonga Furlong S.A. al inexistente proveedor. Remarca que lo usual en el ramo es el pago del flete por medio de cheque pero no es usual que las empresas no tengan cuenta corriente bancaria y que deban cobrar los cheques en ventanilla.

Respecto de las salidas no documentadas manifiesta que al argumentar la actora que los destinatarios de tales salidas fueron sujetos claramente identificados, impide la aplicación de la norma establecida en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias y por lo tanto considera que debe remitirse a lo establecido en el dictamen Nº 90/94 (DAL), sosteniendo que no puede afirmarse la existencia de erogaciones sin comprobantes que las respalden cuando no se acreditó la existencia de las operaciones cuestionadas y por ende la falsedad de las facturas obrantes como documentación respaldatoria de la contabilidad, incumpliendo con las formalidades mínimas que permitan inducir en el caso la existencia y medida de la operación que registran.

En cuanto a la multa aplicada indica que la apertura del sumario conjuntamente con la iniciación de la determinación del impuesto no conformado, se efectuó bajo los lineamientos del tipo contravencional más gravoso (art. 46 de la ley de Procedimiento Tributario) y al tiempo de examinar el descargo producido fue encuadrada en una sanción menor y de tipo objetiva conforme lo previsto en el art. 45 de la ley Nº 11.683. Por las razones que expone entiende que no puede acogerse el argumento que vierte la actora en cuanto dice que no pudo defenderse de algo que no conoció dado que la misma tuvo conocimiento del supuesto fáctico en función del cual se iniciara el sumario al tiempo de corrérsele la vista en cada una de las actuaciones, independientemente del encuadre efectuado, el que es -dice- discrecional del juez administrativo actuante, alegando que la vista es una etapa previa del procedimiento que concluye con la determinación de la materia imponible y la aplicación que considera pertinente, sosteniendo que al no existir error excusable, la sanción aplicada se ajusta a derecho, afirmando que no existió violación al principio de legalidad.

Por último manifiesta que la recurrente no formuló agravios concretos respecto de los intereses reclamados por el Fisco, solicitando por ello que sean confirmados. En virtud de los argumentos que expone y la prueba ofrecida peticiona se confirme la resolución apelada en todas sus partes, con costas y hace reserva del caso federal.

III - Que a fs. 1605, punto 3º se declara cerrado el período de instrucción y a fs. 1648 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D". A fs. 1706/1719 vta. y a fs. 1721/1724 vta. obran agregados los alegatos producidos por la recurrente y el Fisco Nacional, respectivamente y finalmente, a fs. 1732 se ponen los autos para dictar sentencia.

IV - Que atento la reseña precedente resulta que la cuestión litigiosa se relaciona con decidir si procede revocar las resoluciones objetadas en función de los motivos de impugnación alegados por la actora, esto es, la nulidad o la revocación, en su caso, con sustento en que las operaciones que la demandada reputa simuladas, han existido en la realidad y por lo tanto, las mismas no son otra cosa que gastos normales de la actividad, deducibles para la determinación del impuesto a las ganancias y a su turno, computables como crédito fiscal para el cálculo del saldo de IVA a pagar por la apelante; si es correcto el encuadre sancionatorio aplicado en el caso y si deben confirmarse los intereses resarcitorios sobre los que la recurrente no formuló agravios.

Que así precisado el objeto de la acción con relación a las posiciones de las partes, corresponde analizar la argumentación sobre la que las mismas se sustentan.

V - A través de una inspección sumamente extensa y minuciosa, cuyo desarrollo abarca 34 cuerpos de actuaciones administrativas conteniendo 2773 fojas, el organismo fiscal arriba a la conclusión de que las prestaciones efectuadas por cuatro de las empresas contratadas por la recurrente, son inexistentes y por lo tanto los pagos de tales servicios son simulados, habiendo constituido los mismos un medio ilegítimo para justificar gastos deducibles en el impuesto a las ganancias, así como para habilitar créditos fiscales espúreos computables en el IVA.

Las empresas cuestionadas a que se refieren las resoluciones atacadas son "Transportes Neuquén", de propiedad del Sr. Angel Gallardo, posteriormente transformada en "Transporte Neuquén S.A."; "Cuomo S.R.L."; "Artelim S.R.L." y "Vialfe S.A." (fs. 34). De todas ellas el Fisco hace mérito de que hallándose inscriptas en la Inspección General de Justicia, no registran ninguna presentación posterior a la de la respectiva constitución; que algunas no presentaron declaraciones juradas o que, cuando lo hicieron, no determinaron impuestos a pagar; y que otra regularizó su situación adhiriendo a uno de los regímenes transitorios de presentación espontánea.

Particularizando, el Fisco destaca que con relación a la empresa del Sr. Angel Gallardo y a su sucesora "Transporte Neuquén S.A.", no se los pudo ubicar en el domicilio declarado de Neuquén 1891, Capital Federal y se tuvo conocimiento que desde el 26/8/92 el sitio había pasado a manos de nuevos propietarios que adquirieron el dominio en subasta judicial realizada el 28/10/91. Indagado el Sr. Esteban A. Rojas, que figura en el estatuto social de la S.A. con el cargo de Director Suplente, manifestó personalmente y a través de un autorizado, desconocer todo lo concerniente a la sociedad, incluso desconoció ser accionista de la misma y aportante de parte del capital.

Con respecto a "Cuomo S.R.L.", se informa que había dejado el domicilio de Burela 3593, Capital Federal al finalizar el contrato de alquiler sobre dicho inmueble, vigente entre el 1/6/92 y el 30/5/95, habiendo fracasado los intentos por ubicar su documentación contable, por encontrarse ésta en poder de un profesional que no respondió a los requerimientos efectuados.

Situación análoga es la que presenta "Artelim SRL", empresa proveedora de servicios de limpieza, que resultó ser desconocida en uno de los domicilios declarados y hallarse desocupado el otro consignado en sus facturas.

En el caso de "Vialfe S.A.", los cheques fueron cobrados por una persona que, no obstante figurar corno Vice-presidente de la S.A., manifestó desconocer su existencia y negó haber integrado su directorio.

Es sobre la base de las circunstancias descriptas que el organismo fiscal afirma que los fondos pagados por la recurrente no llegaron a manos de sus beneficiarios, es decir a las empresas emisoras de las facturas por los servicios que considera simulados, ya que a su juicio, quienes aparecen percibiendo los importes no pertenecían o manifestaron no pertenecer a tales entidades. A partir de esta premisa, el Fisco impugna el gasto cuya deducción incide en el cálculo del impuesto a las ganancias de la firma recurrente, por considerar no probado que aquél haya tenido por propósito obtener, mantener y conservar utilidades gravadas y al conceptuarlo como renta pagada a beneficiario al que la ley no califica ni a cuyo respecto exige determinación, por aplicación de la norma del art. 37 de la ley respectiva, la grava adicionalmente con la tasa máxima del tributo.

Cabe agregar que los mismos fundamentos han servido al organismo fiscal para impugnar los créditos fiscales de IVA, en aquellos casos que las facturas emitidas autorizaban su compensación con débitos fiscales originados en la actividad de la apelante alcanzada por ese tributo.

Por otra parte, el estudio que se efectuó durante la verificación sobre las diferentes imprentas que tuvieron a su cargo la confección de los talonarios de facturas empleados, arrojó resultados inciertos ya que en el caso del Sr. Angel Gallardo, si bien se pudo dar con la imprenta, no se encontraron antecedentes del pedido de impresión ni documentos que confirmen su realización y en el de "Transporte Neuquén S.A.", no se localizó a la impresora en el domicilio consignado, que además, figura en los padrones fiscales inscripta, pero con otra actividad.

A su turno, las dos impresoras que confeccionaron las facturas de "Artelim SRL" también presentan irregularidades, pues mientras una no pudo ser localizada, la otra negó la autoría del trabajo, situación que se reitera en el caso de "Vialfe S.A.", en que el número de CUIT de una de las imprentas contiene un dígito de más y no se halla registrada en el padrón, en tanto que el otro impresor resultaba ser desconocido en el domicilio consignado.

Otro de los aspectos objetados por la entidad fiscal en razón de trabar el seguimiento de cada operación de transporte, es que en la documentación emitida por "Villalonga Furlong S.A.", utilizada para materializar la subcontratación -léase "guías de carga"-, se identifica al destinatario y no al transportista, mientras que en la del transportista no se identifica al destinatario. No obstante, el Fisco reconoce que el contrato de transporte no se halla sujeto a ninguna formalidad, pudiendo probarse de cualquier manera.

A su turno, la recurrente sostiene que todos los proveedores cuyas operaciones fueron impugnadas por el organismo fiscal son personas físicas o jurídicas que han existido a la fecha de las respectivas prestaciones, que se encontraban debidamente inscriptas ante los organismos de contralor pertinentes, tanto en el orden local como en el nacional, ostentando número de CUIT y de impuesto a los ingresos brutos, siendo entonces sus domicilios conocidos los indicados en las facturas y que los incumplimientos fiscales que se les atribuye, así como el haber cambiado sus sedes, no son hechos por los cuales la recurrente deba asumir responsabilidad y descarta totalmente la imputación de ser partícipe en la simulación de un negocio inexistente, urdido con el propósito de perjudicar al fisco.

VI - Del análisis de los antecedentes surge que las determinaciones de oficio practicadas por el Fisco Nacional a la firma recurrente "Villalonga Furlong S.A." responden a presunciones vinculadas con situaciones fácticas que son imputadas a la misma por vía indirecta, ya que las objeciones y las irregularidades constatadas en realidad no les son propias, sino que son hechos que el mismo fisco atribuye a varios de sus proveedores, vale decir a terceros.

En las citadas resoluciones se sostiene "que si bien la encartada presentó a la inspección actuante la respectiva documentación respaldatoria de los gastos aludidos, ésta carece de eficacia probatoria porque no se trata de un comprobante aislado que contenga ciertas irregularidades en su confección, sino que son una serie de facturas en las cuales se observan las mismas irregularidades, dado que entre los datos mínimos de la documentación presentada a la inspección hay una serie de incongruencias, no pudiendo cerrar el circuito de la operación con defectos que van más allá de la formalidad requerida por la Resolución General Nº 3419".

Continúa diciendo "que ante tales evidencias, se infiere que no ha quedado demostrado con documentación fehaciente, las operaciones vinculadas al hecho imponible, a través de datos esenciales que permitan determinar sin duda alguna el acto económico y la entidad jurídica de las partes intervinientes en el mismo, como así tampoco la prueba de su certeza como testimonio demostrativo de la erogación".

Y agrega más adelante, que ante una salida no documentada o documentada con elementos falsos, el art. 37 de la ley del tributo remite al contribuyente a la prueba de la contraprestación real y que si la misma no es producida, el juez administrativo decidirá si es aplicable la presunción legal de que el egreso es beneficio distribuido y gravable, quien quiera que sea el perceptor, pues la ley no distingue ni exige individualización del beneficiario; también tendrá que decidir si las presuntas adquisiciones son reales o pueden computarse como costos de producción o gastos.

Para finalizar afirmando que, como en el caso de autos las pretendidas compras no existieron y la documentación de cobertura es falsa, la salida debe especificarse como no documentada, debiendo procederse de conformidad con el art. 37, el cual fija una presunción legal de ganancia o dividendo al gravar los egresos indocumentados con la tasa máxima.

VII - Que corresponde tener en cuenta que todas las facturas vinculadas con el presente litigio han sido emitidas (no hay contradicción de ello) conforme con los modelos dispuestos en la Resolución General N° 3419), norma que estableció a partir del 1/1/92 la obligación de adoptar por parte de los contribuyentes y otros responsables, un nuevo sistema de control de facturación y de registro de las operaciones que habitualmente realizan, incluyendo a aquellos que actúan como intermediarios, al mismo tiempo que impuso utilizar un sistema informativo de comprobantes, libros y registros.

Que el citado régimen estableció una serie de requisitos y formalidades que deberán cumplir los obligados, que en cuanto se relacionan con las facturas a emitir por las ventas que efectúan o por los servicios que prestan así como en cuanto a su impresión, se hallan prolijamente detallados en los Títulos l y IV de la citada resolución y en materia de información, en el punto B de su Título III (artículos 27 a 31).

Que en este último está previsto la presentación de un formulario de declaración jurada denominado F. 446 (nuevo modelo), destinado a individualizar los comprobantes, libros o registros utilizados o a utilizar con relación a las operaciones comprendidas, que deberá cumplimentarse antes de comenzar a usarse dichos elementos y en cada ocasión de renovarlos, ampliarlos o reemplazarlos, y también semestralmente, aún en caso de no producirse ninguna de la situaciones indicadas. Que dicho formulario (luego suprimido) cumplía una doble finalidad de contralor, primero para el organismo recaudador por permitirle el conocimiento anticipado de los elementos a utilizar o en uso por los contribuyentes; y segundo, para los compradores y usuarios, a guisa de control paralelo de la numeración de las facturas que aquellos emiten por ventas y servicios prestados, mediante su exhibición en forma visible en la sede del responsable obligado (art. 34).

Que el régimen de marras fue complementado y sufrió numerosas modificaciones a partir de su vigencia, las que han tendido por lo general a perfeccionarlo, a incorporar situaciones que no fueron previstas antes de su puesta en marcha, así como a recoger paulatinamente la experiencia derivada de su uso. De ello se desprende que, hasta que el sistema informativo de los artículos 27 a 31 y 34 fue derogado por la Resolución General (AFIP) N° 88, la entidad fiscal dispuso de una herramienta útil para ejercitar el control de los obligados a emitir facturas por las operaciones que realizaban y que en un momento posterior a la época abarcada por estos actuados y por considerarla innecesaria, se la sustituyó por otras de mayor efectividad, complejidad y alcance (cfr. RRGG. DGI Nº 4104 y AFIP Nºs. 95, 100, 171, 259, 320, 742, entre otras).

Que la herramienta a la que se hace referencia se mantuvo dentro de la órbita del organismo, el que la aplicó en uso de facultades legales que le son propias, disponiendo de la posibilidad de verificar a través de ella, el cumplimiento de las obligaciones y requisitos relativos a la emisión de los comprobantes que justifican y respaldan las operaciones de los obligados y que el único supuesto contemplado en la misma de responsabilidad personal y solidaria de terceros vinculados con los obligados principales y siempre en relación con operaciones sujetas a facturación, es la que surge de los artículos 40 y 43, para los casos de existir común acuerdo entre el vendedor, locador o prestador y el adquirente, locatario o prestatario, para incumplir la obligación de emitir comprobantes.

Vale decir que de acuerdo con la normativa que regula el sistema de control dispuesto por la R.G. 3419, las sanciones que prevé la ley 11.683 de procedimiento fiscal (y eventualmente, las de la ley 23.771) para las omisiones en que incurran los obligados directos, también serán aplicables a quienes por acto volitivo y en actitud de connivencia, faciliten cometer la infracción (art. 19, inc. 1 y art. 43 de la ley 11.683 -t.o.- 1978 y modif.). Fuera de ese supuesto, la norma comentada no contiene ninguna otra causal de sanción para los terceros contratantes. Lo que es lógico y razonable, atento las características del método implantado y las facultades asignadas al organismo de contralor.

Ello supone que el control de la impresión y el de la emisión de los comprobantes es privativo del organismo fiscal; que se cumple mediante las declaraciones juradas impuestas tanto a los obligados a utilizarlos (F. 446 n.m. y F. 446/B) como a las imprentas que los confeccionan (F.479 o soportes magnéticos, según R.G. 2733) y en ese sentido, se ha informado a fs. 1306, 1307, 1332, 1504 y 1505 que ninguno de los contribuyentes aquí objetados han cumplimentado esas obligaciones.

Cabe asimismo considerar la posibilidad de que todo el sistema de información inserto en la R.G. 3419 haya debido ser sustituido por habérselo reconocido susceptible de perfeccionamiento para alcanzar el propósito buscado. Aún así, debe tenerse en cuenta que el sistema que acredita la inscripción definitiva de las personas jurídicas y las sociedades de hecho frente a terceros, fue establecido recién a partir del 1/6/94 por la Resol. Gral. nº 3798 (modificada por R.G. nº 3830). Ello no supone la existencia de un antes y un después con relación a la aplicación de esta norma, ya que si bien antes bastaba conservar una simple fotocopia firmada de la inscripción, lo cierto es que a partir de ella, los adquirentes de efectos y de servicios están obligados a comprobar la situación de revista fiscal de sus proveedores, mediante la recepción de la declaración jurada F. 576, debidamente suscripta por el responsable, la que acredita la inscripción y los demás datos que la norma dispone y para cuya emisión el organismo exige a tales proveedores actualizar sus domicilios.

Por ello, no debe perderse de vista que esta obligación no es novedosa, sino que simplemente supone una mejora en los medios de control previamente existentes, destinados a lograr idéntica finalidad, toda vez que no puede en modo alguno admitirse que las situaciones irregulares que con su dictado se ha intentado corregir, antes fuesen consentidas por el Fisco, ya que ello se vincula directamente con la validez de los comprobantes y la fe que ellos merecen, que al resultar enervada, provoca el rechazo de los mismos.

VIII - En el caso particular de Villalonga Furlong S.A., surge de las actuaciones administrativas incorporadas a la causa que la empresa mantenía, a la época en que se desarrolló la verificación, un numeroso grupo de proveedores, cuyo detalle luce a fs. 58/73 del cuerpo IVA nº 1, integrado por unas 925 firmas, de las cuales 28 fueron seleccionadas por muestreo y analizadas detenidamente por la inspección actuante, sin que se formularan observaciones (act. adm., Cpo. Circularizaciones, fs. 1 a 411). Incluso, cinco de ellas son prestadoras transportistas, sobre las que existe informe sin objeciones (cuerpo IVA nº 2, fs. 325 vta.).

El análisis de las cuatro empresas que fueron objeto de impugnaciones ha sido suficientemente minucioso y surge de los respectivos cuerpos de actuaciones administrativas incorporadas a la causa, llegando a la conclusión que los servicios descriptos en las facturas observadas no han sido prestados y por ello el Fisco cuestiona que se hayan pagado y que el crédito fiscal IVA que discriminan las mismas sea real, igual que su deducción como gasto de la actividad.

En realidad, las inexactitudes que el organismo fiscal imputa a los comprobantes objetados no pueden atribuirse al desconocimiento de la normativa vigente o a un error de interpretación de la misma, por tratarse de aspectos directamente vinculados con la actividad de la recurrente, que ésta no puede desconocer sin crearle conflictos. Que éste es precisamente uno de los aspectos que la ley de procedimiento 11.683 (t.o. 1978 y modif.) enuncia como causal para tener por producida la declaración engañosa, al referirse a la ausencia de documentos de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación (cfr. art. incorporado a continuación del 46, inc. d).

Sobre las irregularidades constatadas resulta atinado recrear doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que expresa: "El cumplimiento de los extremos formales en materia fiscal constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión de facturas se establecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el debido control del circuito económico en que circulan los bienes" ("Buombicci, Neli Adela", fallo del 8/6/93, Impuestos, T° LI-B, pág. 1495).

IX - Que si bien la apelante plantea la inversión de la prueba, pretendiendo que sea el Fisco quien deba justificar fehacientemente la inexistencia de los servicios que sostiene haber recibido y pagado, olvida que la contratación de los mismos y las formalidades de la prestación es resorte exclusivo de su incumbencia y por lo tanto es a ella a quien le compete la demostración, sin que al respecto haya ofrecido pruebas consistentes a ese fin. Ello así, por cuanto más allá de los desistimientos probatorios del Fisco y teniendo en cuenta las actuaciones cumplidas en el intento de ubicar a los responsables, que era en interés de la recurrente, lo cierto es que la probanza arrimada a la causa no resulta idónea para desvirtuar los razonamientos del juez administrativo.

Por otra parte, la información suministrada por los peritos contadores a fs. 1459/1463 no tiene otra eficacia que resaltar aspectos de la operatoria administrativa interna de cargas de Villalonga Furlong S.A. Análoga es la explicación que surge de los testimonios brindados por personal de la empresa a fs. 1266 y 1267, que se revelan inconducentes al propósito demostrativo perseguido y otro tanto puede decirse del documento denominado "La Paradoja de la Informalidad", emitido por la Cámara de Empresarios del Autotransporte de Cargas, agregado a fs. 1309/1312 y que pone de manifiesto una situación que la apelante no podía ignorar y menos tolerar, en razón de resultar ella misma directamente afectada, pero que nada añade para la solución de la causa.

Con respecto a la prueba informativa aportada, debe señalarse que no está en discusión la existencia formal de las sociedades cuestionadas más allá de las dudas y suspicacias relativas a sus integrantes o a sus representantes y poco significa que operaran con bancos o que los cheques se cobraran en ventanilla, ya que nada impide que una entidad paralizada mantenga abierta una o varias cuentas bancarias y toda vez que el punto que está en tela de juicio es si aquellas se encontraban efectivamente en actividad a la fecha de las prestaciones impugnadas. En cuanto a si era o no una mecánica habitual que muchos proveedores cobraran sus cheques en mostrador en lugar de depositarlos o de cederlos a terceros, se trata de una cuestión relevante para la solución del caso, dado la significación de las cifras en juego. Para opinar así debe tenerse en cuenta que tales valores no son nada desdeñables, incluso para una empresa del nivel de la recurrente, cuya actividad cubre todo el país y también se proyecta al exterior.

De acuerdo con lo informado por los peritos contadores a fs. 1405/1412, las prestaciones impugnadas, alcanzan los siguientes totales: en el caso de "Transportes Neuquén", de Ángel Gallardo, período agosto '91 a junio '92, $ 1.658.502. En el período junio '92 a agosto '93, ya transformada en "Transporte Neuquén S.A.", $ 567.272,92. En cuanto a "Vialfe S.A.", en el lapso comprendido entre el 10/8 y el 2/11/92, alcanza a $ 180.882, y la de "Cuomo SRL", entre agosto de 1992 y abril de 1994, llega a $ 1.113.862,76. Con relación a "Artelim S.A.", las objetadas comprenden cuatro meses de 1993 y siete de 1994, por un total de $ 316.770. En todos los casos, estos importes son netos de IVA, por lo que una vez adicionado, dicho tributo incrementa los montos de los libramientos (vide fs. 1432/1455).

La demostración cabal de que los pagos efectuados responden a la contraprestación por servicios recibidos destinados a obtener, mantener o conservar ganancias, es la gran ausente en todo este voluminoso expediente, pletórico de reiteraciones de escaso contenido sustancial. Que no existan indicios de que los importes cobrados en ventanillas bancarias hayan reingresado al patrimonio del pagador, no justifica la procedencia del gasto. Mal puede la encartada sustentar una defensa de esa circunstancia negativa (vide fs. 1707 vta.), cuando las impugnaciones efectuadas a los comprobantes tienen base más sólida.

Por ello asiste razón a la representación fiscal cuando afirma que "no hubo una inversión de la carga de la prueba. El Fisco Nacional ha producido su prueba. En efecto, se trató de pruebas de presunciones. Mal puede exigirse a mi representada otro tipo de prueba máxime si el hecho que ella debe probar es un hecho negativo (inexistencia de operaciones). Bien sabe V.E. que la prueba de un hecho negativo es calificada de diabólica" (fs. 1201).

Esto supone dar razón a lo afirmado por el Fisco Nacional en el sentido que las cuatro prestadoras han infringido las normas impositivas y operado marginalmente, conforme surge de los informes que lucen a fs. 1306, 1307, 1332, 1502, 1504/1506 y 1586, recibidos como respuesta a las medidas para mejor proveer dispuestas a fs. 1245 (punto 6°) y a fs. 1520, toda vez que atendiendo al valor probatorio de la información recabada y a las constancias de los antecedentes administrativos, en especial el informe de inspección (cpo. ppal. Det. Oficio Ganancias, fs. 44/56), no existe certeza alguna de que las prestaciones que según pretende Villalonga Furlong S.A. le han efectuado las firmas impugnadas, hayan sido declaradas por éstas o aún cuando se las haya incluido en algún régimen de excepción, debe tenerse en cuenta que la regularización tardía no legitima las operaciones argüidas de falsas.

Al respecto, del análisis de los antecedentes citados en la respuesta a la medida para mejor proveer que luce a fs. 1586, surge que Artelim S.A. y Cuomo SRL, son las únicas empresas de las que existe constancia de adhesión a regímenes de presentación espontánea y se ignora todo lo relativo a los cumplimientos fiscales de las restantes, a excepción de las presentaciones con saldo a favor en el IVA efectuadas por Transporte Neuquén S.A..

Y la falta de pruebas fehacientes en el sentido indicado al comienzo de este considerando, es un problema que compete sólo a la apelante y que no ha logrado resolver a pesar de la profusión de medidas arbitradas. Ello así, es imputable a la encartada su obrar negligente y la desidia puesta de manifiesto ante la ausencia de precauciones tendientes a confrontar la procedencia y la verosimilitud de los comprobantes recibidos en respaldo de los hechos que han sido objeto de impugnación y de los cuales deriva perjuicio para el Fisco, a pesar de las retenciones practicadas.

En tales condiciones, la no deducibilidad del gasto en el impuesto a las ganancias y la impugnación del crédito Fiscal en el IVA, son las consecuencias obligadas de las deficiencias apuntadas y por lo tanto, corresponde confirmar en estos aspectos las resoluciones atacadas, en cuanto determinan, en el impuesto a las ganancias, reducción de los quebrantos correspondientes a los períodos fiscales 1992 y 1995 y diferencias de impuesto en los períodos fiscales 1993 y 1994; diferencias de impuesto al valor agregado en los períodos julio a noviembre de 1992; febrero de 1993 a julio de 1994 y setiembre a octubre de 1994; en ambos tributos con más intereses resarcitorios, los que resultan procedentes de conformidad con lo dispuesto en el art. 42 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.).

Respecto de las retenciones de los impuestos a las ganancias y al valor agregado, a que se hizo referencia previamente, practicadas en virtud de lo dispuesto en las Resoluciones Generales Nºs. 2784, 3515, concordantes y complementarias, según informe pericial a fs. 1466 (punto 5) y detalle en anexo III (fs. 1413/1416), y teniendo en cuenta la forma como se resuelve y lo informado al responder el punto pericial 10 (fs. 1467), corresponde considerarlas pagos sin causa y en consecuencia sus importes -en la medida que conciernen a los comprobantes impugnados y a condición de que se compruebe su efectivo ingreso al fisco y no hayan sido utilizados como crédito de impuesto por sus titulares- serán deducidos de los montos que se confirman, debiendo correlativamente, reliquidarse los intereses resarcitorios calculados en ambos tributos, una vez practicadas las compensaciones que resulten pertinentes.

IX - Con relación a las multas aplicadas, la recurrente se agravia porque la imputación original, la de la corrida de vista, estuvo referida a los ilícitos sancionados por el art. 46 de la ley Nº 11.683 (t.o. 1978 y modif.), en tanto que finalmente, el sustento de las sanciones atacadas en esta litis se encuentra en el art. 45 del citado texto legal.

Sobre este particular corresponde señalar que resulta claro del accionar fiscal que el descargo formulado por la apelante al contestar la vista, permitió el reencuadre de su situación adoptando el Fisco un criterio que resultó más favorable al imputado, toda vez que las conductas sancionadas por el art. 45 son menos graves que las comprendidas por el art. 46. En tal virtud no resulta admisible la queja por haberse violado su legítimo derecho al debido proceso, precisamente porque la defensa esgrimida en la etapa previa no sólo fue atendida, sino que ha tenido la eficacia de enervar la aplicación de las sanciones más severas consideradas en un principio por el juez administrativo.

No obstante, viene al caso señalar que aunque las multas encuadren en el art. 45 por haber presentado declaraciones inexactas, la responsabilidad subjetiva de Villalonga Furlong S.A. no puede ser dejada de lado, atento el carácter penal de aquellas. En el caso que se analiza si bien las penas se originan en las infracciones cometidas por los terceros con quienes ella contratara, lo cierto es que la encartada no ha obrado con la debida diligencia para impedir que se consumen actos irregulares a sus expensas, que deben ser corregidos por haber causado perjuicio a la recaudación fiscal.

Que en virtud de lo expresado, corresponde confirmar las multas aplicadas con sustento en el art. 45 de la ley de procedimiento, por ser ajustadas a derecho y teniendo en cuenta que ellas se han fijado en el 70% de los importes dejados de ingresar, las mismas deberán modificarse a tenor de dichos importes, conforme con lo resuelto en el último párrafo del considerando VIII..

X - Con respecto a la exigencia de ingresar el tributo que legisla el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, (t.o. en 1996 reproducido en t.o. 1997) con más intereses resarcitorios y multa del 70%, a que se refiere la determinación cuya copia luce a fs. 53/73, cabe formular algunas consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de dicho tributo.

La norma legal del caso dispone que "Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del treinta por ciento (30%) que se considerará definitivo".

En un primer estudio del tema, el Fisco sostuvo que la obligación debe abonarse en concepto de retención al impuesto sobre las ganancias cuyos pagos no están documentados. Esta posición (data de 1981 y se muestra en un cuadro sinóptico sobre los regímenes de retención, percepción e información) puntualiza las siguientes características del tema: 1) Son responsables quienes abonan el concepto indicado (art. 37 y 38 ley de impuesto a las ganancias); 2) Tienen el carácter de agentes de retención; 3) Corresponde al impuesto a las ganancias; 4) La norma legal aplicable surge de los artículos 37 y 38.

Posteriormente cambió de opinión; en el Dictamen (DAL) nº 90/94 del 21/11/94 (Boletín Nº 506-Febrero '96, pág. 273), admite la existencia de carácter sancionatorio al reconocer que la ley "castiga" con la tasa máxima la salida indocumentada de fondos al mismo tiempo que la eliminación del gasto o costo en el balance de incidencia porque el objeto comprado no existe y concluye afirmando que: a) el caso es cuestión de hecho y prueba y el juez administrativo competente deberá decidirlo; b) dado una salida no documentada, o documentada con elementos falsos, el artículo 37 de la ley del tributo remite al contribuyente la prueba de la contraprestación real; c) si ella no es producida, el juez administrativo decidirá si es aplicable la presunción legal de que el egreso es beneficio distribuido y gravable, quien quiera que sea el perceptor, pues la ley no distingue ni procura ni exige la individualización del beneficiario; d) también tendrá que decidir si las presuntas adquisiciones son reales y pueden computarse como costos de producción o gastos; e) el propio artículo 37 indica que los ajustes pueden ser concurrentes; (el destacado es propio).

Corresponde señalar que la frase destacada en bastardilla "o documentada con elementos falsos", nunca estuvo antes en la ley y tampoco figura en el texto ordenado en 1997, actualmente en vigencia. Es evidente que se trata de una interpretación basada en la conjunción "o" que aparece en el art. 52 del Dto. 2553/86, reglamentario (".....cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por finalidad......"), por medio de la cual el Fisco intenta extender el alcance de la norma a un supuesto no contemplado por la misma.

Con relación a la naturaleza de esta norma la jurisprudencia sostuvo: i) En el caso "Adolfo Lambertini e hijos SRL", el TFN resolvió el 22/11/62 que el tributo sobre salidas no documentadas está a cargo del contribuyente que efectuó el gasto y posee carácter definitivo, o sea que no se trata de un pago a cuenta susceptible de transferencia, criterio que fue admitido por la alzada con el añadido de que la tasa debía ingresarse siempre que se pagaran servicios y no cuando se tratase de la adquisición de bienes materiales (D.F. Tº XIII pág. 229 y Tº XV pág. 48). ii) En la causa "Onapri S.R.L." (sentencia del 7/12/67) el TFN aludió a que el tributo sobre salidas no documentadas es un tributo especial originado por la ocultación del beneficiario por parte del pagador; vale decir que se trata de un beneficiario innominado y que dicho tributo obra como sanción (D.F. T° XV pág. 506; T° XVI pág. 922 y Tº XXVIII pág. 622). iii) En las causas "Geigy Argentina S.A." (28/3/68) y "Bossart Ltda. SACIeI", en fallo del 1/8/68 (D.F. Tº XX pág. 595), el TFN interpretó que la norma crea un impuesto a cargo del pagador de la erogación no documentada y a su vez resulta éste ser responsable por deuda propia, no asimilable a la obligación de los agentes de retención. En esta causa se discutió acerca de la deducibilidad o no del impuesto pagado, a la tasa máxima vigente en aquel momento. Si bien la DGI denegó esta posibilidad basándose en que el impuesto a las ganancias no es un gasto deducible, la Corte Suprema estableció que es un impuesto accesorio al gasto por el cual se paga y por esta razón admitió la deducibilidad del gravamen.

En otros casos posteriores ("Yamazato Hnos. SRL" del 5/5/72; "S.A. Compañía Azucarera Tucumana" del 30/12/75; "Crivelli, Cuenya y Goycoa Construcciones S.A." del 2/4/73), el Tribunal Fiscal se ocupó de la naturaleza jurídica de esta sobre-imposición y la C.S.J.N. incursionó en el tema con el caso del pago de un rescate por el secuestro de un miembro del directorio, en la causa "Roque Vasalli S.A." (13/5/82).

La doctrina también se ha ocupado del asunto Giuliani Fonrouge y Navarrine (Impuesto a las Ganancias, Ed. Depalma, Bs. As. 1976, pág. 351 y ss.) señalan que es un gravamen "sui generis", un tributo especial a cargo directo de la empresa que efectúa el gasto. Para Reig (Impuesto a las Ganancias, Ed. Macchi, Bs. As. 1996, pág. 337 y ss.) es un impuesto, pero a cargo del beneficiario del pago, recayendo sobre quien pesa la erogación una responsabilidad sustitutiva. La ley pone en cabeza del sujeto pagador de la salida no documentada la obligación de pagar el tributo, pero no a título de contribuyente sino de responsable sustituto (paga el impuesto por otro). En igual posición se ubica Bertazza, para quien se trata de una ficción legal que acuerda el carácter de responsable sustituto al contribuyente y por ende, obligado al ingreso del impuesto correspondiente al beneficiario (Boletín A.A.E.F., julio '99, pág. 79). En cambio para Jarach (Impuesto a las Ganancias, Ed. Cangallo, Bs. As. 1980, pág. 95 y ss.), la norma del artículo 37 contiene una doble sanción, por un lado la no deducción de los gastos del balance impositivo y por otro lado el pago del impuesto real a la tasa máxima con carácter definitivo, criterio que es compartido por Raimondi y Atchabahian (El Impuesto a las Ganancias, Ed. Contabilidad Moderna, Bs. As. 1982, pág. 521 y ss.).

Un interesante estudio con comentarios de autores extranjeros y doctrina comparada, se encuentra en el trabajo de Agustín Torres "Salidas No Documentadas" (Doctrina Tributaria Errepar, Tº X, pág. 217 y ss.), al que el autor incorpora sus propias reflexiones y también en las consideraciones del fallo unánime de la Sala C de este Tribunal en la causa "15.144-I - Radio Emisora Cultural S.A.", sentencia del 24/6/98, confirmada por la Alzada el 4/8/99 (PET nº 193 del 24/11/99, pág. 8).

De todo lo expuesto, se concluye que se trata de un impuesto sui generis, que se aparta del carácter personal del tributo a la renta y adopta una forma del tipo real, que al no tener un carácter periódico asume la naturaleza de un impuesto instantáneo, pagado por sustitución y donde la obligación es única prestación y si el hecho imponible vuelve a producirse dará origen a una nueva obligación distinta de la primera (impuesto no repetitivo),


Por otra parte, no debe obviarse que este tributo responde a una situación legalmente taxativa, es decir que afecta únicamente a aquellas operaciones onerosas para las cuales no existen comprobantes respaldatorios y por esa razón no se permite su deducción como gasto y además de ello, el pagador está obligado a ingresar la tasa máxima sobre el importe erogado como responsable sustituto del verdadero beneficiario, respecto del cual se presume que, al no haber emitido comprobante y por lo tanto, al no identificarse, no habrá de abonar el impuesto que le corresponda.

Por ello, la aplicación del artículo 37 de la ley requiere para su procedencia que se cumplan dos condiciones concurrentes: 1) que la erogación de que se trata carezca de respaldo documental, y 2) que no se pruebe por otros medios que debió ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

Así planteadas las cosas, cabe advertir que en el caso de autos, los comprobantes existen paro no resultan fehacientes por ostentar deficiencias formales, que para el Fisco los invalidan y también los reputa falsos, porque no se ha podido justificar el servicio prestado ni el destino del mismo. Esta situación es distinta de la que contempla el art. 37 de la ley y por lo tanto, la figura elegida por el organismo fiscal no es la que corresponde a la situación que se juzga, no procediendo por elementales principios vinculados con la legalidad tributaria, encuadrar dicha situación, por analogía, en otra figura, contrariando las reglas del debido proceso.

Ello lleva a opinar que no está apropiadamente fundado el criterio de las resoluciones apeladas respecto del tratamiento acordado a las operaciones impugnadas, toda vez que la existencia de documentación falsa no es un supuesto contemplado por la norma y en consecuencia, la misma deviene inaplicable.

Asimismo, corresponde señalar que aún en el supuesto hipotético que las disposiciones del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias constituyen una regla sancionatoria, conforme lo sostiene parte de la doctrina antes glosada, al aplicar adicionalmente una multa del 70% con sustento en lo dispuesto en el art. 45 de la ley de procedimiento, el Fisco habría juzgado doblemente el mismo ilícito, violando así la garantía constitucional basada en el principio "non bis in idem".

Atento las consideraciones que anteceden, propicio revocar la determinación del impuesto a las ganancias, en cuanto intima la tasa del art. 37 de la ley respectiva con más intereses resarcitorios y multa.

XI - Finalmente, cabe referirse al arancel exigido por la AFIP-DGI a la recurrente para contestar un oficio ordenado en estos autos y lo informado al respecto por el representante fiscal, en contestación al requerimiento efectuado a fs. 1486, punto 4º, señalando que la obligatoriedad del pago de dicho arancel se basa en lo establecido por la Disposición Nº 115/98 dictada por la AFIP.

Que la Disposición 115/98 de la AFIP en sus considerandos señala que el arancel por ella fijado es a los efectos de solventar los costos administrativos en los que dicho organismo incurre al tramitar y contestar oficios y pedidos de informes sobre antecedentes, datos, etc. que obren en archivos o registros de esa Administración Federal, solicitados por terceros para que sean solventados por los mismos. Que del texto de esa disposición surge que se aplicará en todos aquellos casos en que los terceros soliciten un informe, dato o antecedentes en poder de la AFIP, pero de ningún modo debe entenderse que ello sea aplicable en aquellas causas en que siendo parte la propia AFIP, no acompaña junto con su contestación determinada información o documentación que es necesaria para su resolución.

Que en el presente caso la actora ofrece como prueba el oficio a la AFIP para que informe ciertos datos que -a su entender- no están agregados en las actuaciones administrativas remitidas por el Fisco Nacional y que podrían resultar de interés para la resolución del tema traído a debate, por lo que mediante providencia del 15/10/98 el Tribunal dispuso ordenar el libramiento de dicho oficio (fs. 1245, punto 3º).

Que sin perjuicio de lo antes expuesto, debe destacarse además, que la presente causa se inició ante este Tribunal el 11/2/98 (según el cargo obrante a fs. 1184) y dado que la Disposición 115/98 de la AFIP, publicada en el Boletín Oficial del 27/2/98, comenzó a regir después de los ocho (8) días hábiles de su publicación -de acuerdo con lo previsto en su artículo 5º- cabe concluir que también por esa razón no es aplicable a esta causa, por lo que la suma de $ 15 pagada como arancel por Villalonga Furlong S.A., tal como da cuenta el recibo obrante a fs. 1257 de autos, es improcedente e indebida y corresponde que sea reembolsada.

XII - Por todo lo expuesto y a modo de síntesis, propicio: 1) la confirmación de las resoluciones apeladas en cuanto ajustan quebrantos y determinan impuesto a las ganancias y al valor agregado como consecuencia de rechazar el cómputo de los gastos y los créditos fiscales impugnados, respectivamente, previa deducción de los importes que correspondan ingresados en concepto de retenciones improcedentes (cfr. decisorio y salvedades expresadas en el último párrafo del considerando VIII), con más intereses resarcitorios recalculados; 2) confirmar las multas del art. 45 en la forma indicada en el considerando IX; 3) revocar la determinación del impuesto a las ganancias en cuanto intima el pago de la tasa a que se refiere el art. 37 de la ley nº 20.628 (t.o. 1986 y modif.) con más accesorios. Asimismo, corresponde que: 4) dentro de los 30 días de notificada esta sentencia, el Fisco Nacional reintegre a la recurrente el importe indebidamente percibido, conforme lo decidido en el precedente considerando XI y acompañe las nuevas liquidaciones resultantes, de conformidad con lo resuelto. Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

La Dra. Gramajo dijo:

I.- Que adhiere a los considerandos I, II y III del voto del Dr. Brodsky, como así también a la definición de la cuestión litigiosa sometida a decisión de este Tribunal, plasmada en el primer párrafo del considerando IV.-

II.- Según se desprende del relato de los hechos formulado por el Dr. Brodsky en los dos primeros párrafos del Considerando V, el cuestionamiento fiscal que da como resultado el dictado de las resoluciones apeladas, se refiere a los pagos efectuados por la recurrente por servicios prestados por las empresas "Transportes Neuquén", de propiedad del Sr. Angel Gallardo, posteriormente transformada en "Transportes Neuquén S.A."; "Cuomo SRL"; "Artelim SRL" y "Vialfe S.A.", servicios estos que el organismo fiscal reputa como inexistentes, considerando consecuentemente, que los pagos realizados por este concepto son simulados, habiendo constituido los mismos un medio ilegítimo para justificar gastos deducibles en el impuesto a las ganancias, así como para habilitar créditos fiscales espúreos computables en el IVA.-

Los fundamentos en que se basa el Fisco para impugnar tales gastos son de variada índole, algunos de carácter general aplicables a las cuatro empresas por igual, y otros de carácter particular y específico para cada una de ellas.-

Entre los primeros, las objeciones están referidas a la circunstancia de que si bien las constituciones de todas las empresas se encontraban inscriptas en la Inspección General de Justicia, no figuraba registrado en dicho organismo ninguna presentación posterior a dicho acto y que, por otra parte, en lo referido al cumplimiento de las obligaciones fiscales de las mismas, algunas no habían presentado declaraciones juradas, otras presentaron sus declaraciones sin determinar impuesto a pagar y alguna regularizó su situación acogiéndose al régimen de presentación espontánea.-

En cuanto a las objeciones particulares respecto de cada una de las empresas, algunas están referidas a problemas vinculados con el domicilio consignado en las facturas emitidas en los que no pudieron ser ubicados los respectivos emisores (Transporte Neuquén SA y Artelim SRL). Se agrega además, que en el caso de Transporte Neuquén SA el Director Suplente desconoció todo lo concerniente a la sociedad, negando inclusive ser accionista y aportante de parte del capital de la misma, situación que se repite en el caso de Vialfe SA en que la persona que figuraba como Vicepresidente de la sociedad manifestó desconocer su existencia y negó haber integrado su directorio.-

También las objeciones fiscales estuvieron vinculadas con las diferentes imprentas que tuvieron a su cargo la confección de los talonarios de facturas de las empresas cuestionadas y en las irregularidades que contenían las "guías de carga" emitidas por la actora en la que se identifica al destinatario y no al transportista, mientras que en las del transportista no se identifica al destinatario, reconociendo el Fisco respecto de este último tema, que el contrato de transporte no se halla sujeto a ninguna formalidad, pudiendo probarse por cualquier medio.-

III.- En este punto resulta menester señalar que, tal como lo expresa el Dr. Brodsky en su voto, "todas las facturas vinculadas con el presente litigio han sido emitidas (no hay contradicción en ello) conforme los modelos dispuestos en la Resolución Nº 3419..." (Considerando VII), razón por la que, a juicio de la suscripta deben tenerse por válidas, y ello porque la recurrente no debía tomar ningún otro recaudo al recibirla como comprobante legítimo del servicio que le era prestado.-

En efecto, la Resolución General 3419 (B.O. 29/10/91), estableció un nuevo sistema de emisión de comprobantes y registración de operaciones, derogando la 3118, sus modificatorias y complementarias. El artículo 6 de esta norma enumera los datos que deben contener los comprobantes a emitirse a partir de su entrada en vigencia tales como, respecto del emisor -en forma preimpresa-: nombre y apellido o razón social; domicilio comercial; C.U.I.T.; número de inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos o condición de no contribuyente; número de inscripción en la Caja de Previsión Social correspondiente y denominación de la misma; la leyenda que corresponda según su condición de revista frente al IVA; la fecha de emisión y la numeración preimpresa, consecutiva y progresiva; y además, entre otros requisitos que en este artículo se especifican, el nombre y apellido o razón social y el C.U.I.T. de quién efectuó la impresión de los comprobantes y la fecha en que se realizó la misma.-

El tratamiento de la documentación a emitirse respecto al traslado y entrega de productos, esto es remitos, guías, etc., se encuentra previsto en el artículo 7 de la norma, que establece los datos mínimos que deben contener dichos instrumentos, agregando que a esos fines "...se considerarán válidos los comprobantes (guías, etc.) que se emitan en cumplimiento de otras normas nacionales, provinciales o municipales que reglamenten el traslado y/o entrega de bienes, siempre que dichos comprobantes contengan los datos indicados en el párrafo anterior" (se refiere a los datos mínimos), especificando en el último párrafo que "En los casos en que no se pueda precisar el destinatario de los productos al momento de la salida de fábrica, depósito, local de venta, etc., el comprobante de salida deberá emitirse a nombre del transportista, quien lo mantendrá en su poder junto con los duplicados de la documentación que entregue como constancia de descarga.".-

Que del examen de la documentación agregada por la actora a los autos y de la que obra en las actuaciones administrativas acompañadas por la representación fiscal referida a las empresas cuestionadas, surge que han sido emitidas en un todo de acuerdo con las previsiones de la Resolución General 3419, tal como lo afirma el Sr. Vocal preopinante y el informe de los inspectores actuantes que corre agregado a fs. 44/46 vta. del Cuerpo de Determinación de Oficio -Ganancias (cuerpo principal), circunstancia que confirma la opinión de la suscripta adelantada al comienzo del presente Considerando, en el sentido que la documentación impugnada es legalmente válida.-

IV.- Que en orden a lo precedentemente expuesto, merece ponerse de resalto en primer término, que en manera alguna puede aceptarse que el organismo fiscal pretenda colocar en cabeza del contribuyente una obligación fiscal de control a título de obligación delegada o sustitutiva de sus propias obligaciones referidas a este aspecto, en particular aquellas que se vinculan con el cumplimiento de las obligaciones fiscales de las empresas emisoras de las facturas, porque ninguna norma legal en vigencia exige que deba verificar si estas cumplen o no con el deber de presentar las declaraciones juradas y pagar el impuesto que de ellas surja determinado, de tal manera que los eventuales incumplimiento en que ellas hayan incurrido en manera alguna acarrean responsabilidad a la actora, y mucho menos puede aceptarse que con estos argumentos se impugne la deducción del gasto o del crédito fiscal a que tiene derecho. El mismo argumento resulta aplicable en cuanto a que las citadas empresas luego de haber procedido a inscribir sus respectivos actos constitutivos en la Inspección General de Justicia, no efectuaron ninguna presentación posterior.-

De la misma manera, tampoco tenía la obligación la recurrente de verificar los domicilios consignados en los citados instrumentos, que eventualmente pueden haber cambiado a la fecha de la verificación de los mismos por parte de la fiscalización, no siéndole oponible a la actora el argumento de la obligación que pesa sobre los contribuyentes en general de comunicar cualquier cambio de domicilio en función de lo normado por la Res. Gen. 2210, porque con este argumento nuevamente pretende responsabilizarse a la actora por los incumplimientos de las obligaciones fiscales de los terceros contratantes.-

Tampoco esa misma obligación pesaba respecto de los datos de las imprentas que figuraban al pie de cada uno de los instrumentos cuestionados, debiendo agregarse finalmente que la afirmación fiscal en el sentido que los cheques del Banco Federal con los que se cancelaron las facturas cuestionadas fueron cobrados en mostrador por personas físicas, circunstancia de la que el fisco infiere que los respectivos montos no llegaron a manos de los beneficiarios, esto es, a los emisores de las mismas, no se encuentra debidamente probado por el Fisco, porque de los informes de los inspectores actuantes corrientes a fs. 47/56 de los antecedentes agregados por cuerda (Cuerpo de Determinación de Oficio - Ganancias (Cuerpo Principal), surge que efectivamente los cheques fueron cobrados por personas físicas, pero no el hecho puntual si el cobro fue por mostrador, circunstancia que tampoco surge de las fotocopias de los cheques del Banco Federal remitidas por el Banco Central en contestación al oficio que se le librara (fs. 1337/1392), en las que sí puede advertirse, al dorso de cada cheque, que estos fueron cobrados por los representantes legales o los apoderados de las empresas emisoras de las facturas. De todas maneras, cabe poner de resalto que surge de la respuesta al punto 9 de la prueba pericial rendida en autos que numerosos proveedores de la actora han cobrado cheques por ventanilla, según surge del Anexo VI en la que se sombrearon esos casos (fs. 1432/1455), listados en los que puede observarse que en estas condiciones han cobrado personas jurídicas (Sociedades Anónimas, Sociedades de Responsabilidad Limitada), personas físicas y aún la empresa EDENOR.-

Por último, corresponde señalar que de la pericia rendida en autos surge que las operaciones cuestionadas por el ente fiscal, figuran registradas en los registros contables e impositivos de la empresa, que los servicios han sido abonados y que en cada caso se han efectuado las pertinentes retenciones de ganancias y de impuesto al valor agregado, las que fueron ingresadas oportunamente al Fisco y que al momento de efectuar los pagos la empresa contaba con fondos suficientes, lo que prueba la existencia de las prestaciones de servicios impugnadas en la resolución apelada.- (fs. 1403/1469)

Que por lo precedentemente expuesto, voto por revocar las resoluciones apeladas en todas sus partes, con costas.-

V.- Que respecto del tema referido al arancel de $15.- que la actora debió abonar a la AFIP -D.G.I. por el diligenciamiento de un oficio dirigido al organismo, cuyo libramiento se ordenara durante la instrucción de la presente causa, la suscripta adhiere a la solución propiciada por el Dr. Brodsky en el Considerando XI de su voto.-

La Dra. Sirito dijo:

I- Comparto el relato de los antecedentes de la causa efectuado en el voto del Dr. Brodsky y adhiero a las conclusiones que derivan de los fundamentos expuestos en los puntos IV a IX inclusive del mismo, con la salvedad de que -a mi juicio- no debe considerarse que la recurrente sea ajena a las objeciones que han merecido las facturas que se encontraron en su poder.

Si bien esta postura sería la adecuada y prudente tratándose de operaciones reales y normales -ya que no puede suponerse interés de la empresa en viciarlas- cabe en cambio presumir su participación cuando se trata de situaciones reiteradas que se conjugan con un racimo de otras anomalías propias de operaciones simuladas.

Por lo tanto, coincido con la solución propiciada de confirmar los ajustes por concepto de impuestos a las ganancias y al valor agregado, con más intereses y multas adecuando sus respectivos montos de corresponder, en la forma señalada por el Dr. Brodsky.

II- En lo concerniente a la exigencia de ingresar el tributo por salidas no documentadas que establece el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias, con más sus intereses y la multa aplicada, graduada también en el 70%, participo de la opinión de quienes consideran que se trata de un pago de impuesto por sustitución y al no conocerse al beneficiario -se oculta por su propia decisión- procede aplicarle la tasa más elevada.

Así debe suceder en este caso, ya que no se ha demostrado que las erogaciones impugnadas que dieron lugar al ajuste en cuestión, fueran reales y se efectuaran para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

No empece a ello la existencia de la documentación cuya validez ha sido desconocida, porque precisamente su falta de eficacia y la ausencia de toda otra prueba constituyen al gasto en inadmisible y no computable en el balance impositivo, como se desprende del artículo 52 del decreto reglamentario Nº 2553/86 y sus modificaciones, y porque la presentación de documentación falsa no puede conducir a obtener tratamiento más favorable que el que deviene de la ausencia de documentación.

III- Costas a la vencida.

IV- Corresponde que se reintegre a la recurrente el arancel de $15 exigido por la AFIP-D.G.I. puesto que el oficio cuyo trámite lo originó fue ordenado por este Tribunal Fiscal en el transcurso de un proceso en que el organismo recaudador es parte y como consecuencia de la producción de la prueba ante esta instancia jurisdiccional administrativa en la que debe evitarse que se altere la igualdad procesal de los litigantes.

Del resultado de la votación que antecede por mayoría;

Se resuelve:

1) Confirmar las resoluciones apeladas en cuanto ajustan quebrantos y determinan impuesto a las ganancias y al valor agregado como consecuencia de rechazar el cómputo de los gastos y los créditos fiscales impugnados, respectivamente, previa deducción de los importes que correspondan a ingresos efectuados en concepto de retenciones improcedentes (cfr. considerando VIII del voto del Vocal Instructor, al que adhiere la Dra. Sirito.)

2) Confirmar las multas del art. 45 en la forma indicada en el considerando IX del mismo voto (al que adhiere la Dra. Sirito.)

3) Revocar la determinación del impuesto a las ganancias en cuanto intima el pago del tributo a que se refiere el art. 37 de la ley Nº 20.628 (t.o. 1986 y modif.) con más intereses (conforme se decide en el considerando X del voto del Dr. Brodsky y conclusiones del voto de la Dra. Gramajo.

4) Ordenar el reintegro a la recurrente del arancel de $15 pagado según Disposición Nº 115/98 (conforme se resuelve en el considerando XI del voto del Dr. Brodsky al que adhiere la Dra. Gramajo y por punto IV del voto de la Dra. Sirito.

5) Las costas se imponen en proporción a los respectivos vencimientos.

6) Ordenar a la AFIP-Dirección General Impositiva que dentro de los 30 días de notificada esta sentencia, efectúe nueva liquidación conforme lo decidido en los puntos 1), 2) y 3) precedentes y proceda a la devolución ordenada en 4). A tal efecto se acompañan las actuaciones administrativas agregadas por igual término.

Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes administrativos y archívese.

En Buenos Aires, a los 27 días del mes de junio del año 2000 se reúnen los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Ethel Eleonora Gramajo (Vocal Titular de la 10a. Nominación), María Isabel Sirito (Vocal Titular de la 11a. Nominación) y Sergio P. Brodsky (Vocal Titular de la 12a. Nominación), para resolver el Expte. Nº EXPTE.Nº 15.787-I, caratulado: "VILLALONGA FURLONG S.A. recurso de apelación, impueto a las ganancias y al valor agregado."

El Dr. Brodsky dijo:

I.- Que a fs. 1757/1757vta. la actora interpone recurso de aclaratoria con relación a la sentencia de fecha 14 de junio ppdo., peticionando que se aclare en el punto 3) de la parte resolutiva pues si bien resulta una derivación lógica e inexcusable de la revocación de la determinación de oficio vinculada al impuesto a las ganancias -salidas no documentadas- la revocación de la multa aplicada en la misma, en dicho punto cuando se deja sin efecto la determinación del impuesto y sus intereses, no se hace referencia alguna a la multa aplicada.

II.- Que el art. 191 de la ley 11.683 -t.o. en 1998 - dispone que "Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los cinco (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia."

Que atento lo expuesto, le asiste razón al peticionante toda vez que en el último párrafo del considerando X del voto del Dr. Brodsky se consigna "...propicio revocar la determinación del impuesto a las ganancias, en cuanto intima la tasa del art. 37 de la ley respectiva con más intereses resarcitorios y multa." Así mismo la Dra. Gramajo en el último párrafo del considerando IV de su voto expresa: "...revocar las resoluciones apeladas en todas sus partes,...". No obstante lo manifestado en ambos votos, en el punto 3) de la parte resolutiva se omite considerar dicha multa, por lo que corresponde hacer lugar a la aclaratoria interpuesta.

Las Dra. Grmajo y Sirito:

Que adhieren al voto precedente.

Por ello, Se resuelve:

Hacer lugar al recurso de aclaratoria interpuesto por la recurrente a fs. 1757/1757vta. de autos, quedando la parte resolutiva redactada de la siguiente forma: "3) Revocar la determinación del impuesto a las ganancias en cuanto intima el pago del tributo a que se refiere el art. 37 de la ley Nº 20.628 (t.o. 1986 y modif.) con más intereses y multa (conforme se decide en el considerando X del voto del Dr. Brodsky y conclusiones del voto de la Dra. Gramajo."

Regístrese y notifíquese.-

Sergio P. Brodsky. Vocal.- María Isabel Sirito. Vocal.- Ethel Eleonora Gramajo. Vocal.