Actualidad Tributaria

15 de septiembre de 2004

Dr. Humberto Bertazza

El próximo tema la idea era hacer un racconto de la situación actual de facturas apócrifas a cargo de Francisco Vanoli.

Facturas apócrifas

Dr. Francisco Vanoli

Seguimos exponiendo, en el material ustedes tienen algunos de los conceptos básicos de este tema, no los voy a aburrir volviendo a repetir qué es la factura apócrifa. Lo cierto es que es un tema candente, todos los días hay casos. Todos los días aparecen en los diarios, en las inspecciones, en todo. Saben que es un medio simplemente para la evasión fiscal, mediante la generación de créditos en el IVA, mediante gastos en ganancia, etc. El tema es que en algunos casos esta factura apócrifa quedará en la órbita administrativa y en algunos casos pasará la órbita judicial. ¿Qué estoy queriendo decir con esto? Que la jurisprudencia judicial esta diciéndonos que la utilización de facturas apócrifas constituye un medio para lograr la evasión fiscal. Lo cual significa, que para llevarlo al ámbito judicial penal tributario, además de los montos mínimos que tenemos que respetar, también habrá que ver la existencia de dolo y también tendremos que considerar que el delito que se esta cometiendo es la evasión. No hay un delito especifico de emisión de facturas apócrifas, en la ley penal tributaria. ¿Pero, qué pasa? Uno de los temas que hay por ahí dando vueltas es qué pasa cuando no se llega al mínimo de la ley penal tributaria, por ejemplo de $100.000 de evasión.

¿Habría algún otro delito cuando estamos en presencia de facturas apócrifas? Saben que históricamente se ha hablado de falsificación de documentos privados, tema que prosperó en algunos lugares de la provincia de Buenos Aires, en algunos lugares del interior, años atrás con la 23771. Y que luego fue cambiando la idea, hasta que la actual Cámara de Casación de Capital Federal, si bien no se han expedido todas las salas hay cuatro salas y dos de ellas se han expedido, consideran que si no se llegan al mínimo de $100.000 de evasión, mediante la evasión de facturas apócrifas, no se podría subsumir en otro tipo de delito, como por ejemplo la falsificación de documento privado. Porque, lo que ha querido el legislador que la evasión tributaria que sería el delito en juego, sea solamente castigado aquel evasor que tenga cierta entidad. Es decir, en este caso, que supere los $100.000. Y no los pequeños evasores que en todo caso quedarían dentro del régimen de la 11683 de las multas, por ejemplo del artículo 46 si el accionar fue doloso. De todas formas les quiero decir que apareció la idea que podríamos estar en presencia cuando no llegaba a $100.000, de un fraude contra la administración pública. En algún lugar del país prosperó, no hay una jurisprudencia grande. Acá en Capital Federal, la Cámara de Casación tiene una idea y que si no es evasión fiscal no podría entrar en ningún otro tipo.

Sin embargo, hay un fallo de la Cámara Federal, no es la Cámara Penal Económica, no estamos hablando del tema tributario, sino donde se encuadró la conducta de un contribuyente en una figura de entrega de recibos falsos, que hay en el artículo 174 del Código Penal. Este es un hecho aislado que les comento al pasar, pero el encuadre lo hizo la Cámara. O sea, que no es una postura que sostenga habitualmente, lo cierto es que la Cámara de Casación, por lo menos en dos salas no ha dicho en varios casos, faltan otras dos salas. Pero, la idea predominante es que si superan los $100.000 el medio de la evasión fueron las facturas apócrifas podemos hablar de delito, pero si no, no vuelvas para atrás y me lo intentes encuadrar en falsedad documental o fraude contra la administración pública. Ahora bien, qué es lo que hay que probar con el tema de las facturas apócrifas. La jurisprudencia predominante dice que la AFIP a través de indicios tiene que impugnar las facturas. Indicios que deben ser graves, precisos y concordantes. Por ejemplo, les menciono fallo Pedraza Mario del Tribunal Fiscal Sala B del 20/10/03, hay varios fallos, yo en el material puse alguno más, pero para no ser reiterativo menciono algunos.

Incluso ustedes tienen un fallo, Consomé SA del Tribunal Fiscal, que puse en el material, donde describe una serie de cuestiones relativa a la carga de la prueba de factura apócrifa, donde incluso se concluye que el fisco debe aportar una prueba presuncional sobre la posible factura apócrifa y el contribuyente es el que tiene que probar la real prestación. Porque, acá lo que sucede es que realmente la factura apócrifa intenta reflejar una prestación de servicios que no se ha realizado. Es decir, son pocos los casos donde se instrumenta la compra de un bien que no se ha realizado, porque es más fácil de detectar si el bien esta o no. En cambio, la prestación de servicio y sobre todo cierto servicio más exótico es más difícil poder llegar a determinar si en la realidad ese servicio se ha prestado o no. Cuando la DGI recibe la posibilidad de tener una apreciación que hay suficientes indicios graves, precisos y concordantes podrá llevar el caso adelante y ese contribuyente que deberá probar lo contrario, en el sentido que ese servicio en la realidad se ha prestado. También ha dicho la jurisprudencia que no basta la mera invocación que una factura es apócrifa para darle lugar a la existencia de dolo.

Esto lo ha dicho en el fallo Ferrocuer, en la Cámara Federal Contenciosa Administrativo, sala 1 27/11/01. O sea, el organismo fiscal no basta con que diga la factura es apócrifa. Vuelvo a decir, tiene que por indicios graves, precisos y concordantes impugnar la factura. Se revierte la carga de la prueba y es el contribuyente el que tendrá que probar la real prestación de los servicios.

También el tema formal de las facturas es dejado de lado por la jurisprudencia en este sentido. No basta que el contribuyente invoque la factura fue emitida de acuerdo a las condiciones de la Resolución 3419, no basta decir la factura esta contabilizada. Porque, el aspecto formal que es muy importante sede ante la realidad económica. Fallo, por ejemplo, EDCADAS SA donde la empresa decía que estaban contabilizadas todas esas facturas. Yo les puse algún otro fallo, ARYSA SRL donde también el Tribunal Fiscal hace un estudio sobre que el contribuyente opone que las facturas estaban de acuerdo a la 3419, y que se habían cumplido todos los requisitos formales. Pero, lo que dice ahí el Tribunal Fiscal, es que hay que probar que este servicio se ha realizado. No se olviden que en aquel viejo fallo o no tan viejo, pero de la Corte Suprema de Justicia en un caso de clausura, caso BOMBUSI de aquella florista que invocó en un principio, que ella no conocía la existencia de normas de registración y facturación que le obligaban a facturar. A esta señora se le comprobó que no emitía factura y se le pretendía aplicar la sanción y factura. En su momento, un comentado fallo del juez Crusiani, en el cual dijo que como esa era una RG, y que había un fárrago de resoluciones y que el contribuyente no podía estar al tanto de todo lo que había, podía justificarse la conducta de esa señora. Luego el fallo, fue revocado por aquello que la legislación argentina, salvo en aislado caso, no admite el error de derecho, la ley se presume conocida por todos, porque esa resolución había sido publicada en el B.O. Pero, el fallo BOUMBICCI, fundamenta que la formalidad justamente no sólo tiene que ver con la posibilidad de fiscalizar que pueda tener el organismo fiscal, sino también hace a las reglas del comercio, hace a las reglas de la lealtad comercial, de la competencia entre comerciantes. De ahí tanto hincapié en el aspecto formal.

Yo también, para ir a otros temas más concretos también les señalé algunos aspectos que la jurisprudencia que en definitiva con domicilio fiscal, porque podemos tener una postura de un lado o de otro, pero en definitiva el último interprete de las normas es la justicia. Qué elementos ha tomado en cuenta la jurisprudencia para decir acá hay facturas apócrifas o para decir en este caso no esta probado que las facturas sean apócrifas. Yo les digo, que nos ha dicho la jurisprudencia el tema de la capacidad operativa de una empresa para llevar adelante las prestaciones que dice haber realizado. Saben que en este aspecto, en los últimos tiempos, se ha detectado lo que se llamaba las usinas de las facturas apócrifas, empresas o conjuntos de personas de profesionales, recuerda ese famoso caso Real de Asúa donde abogados, escribanos y algún contador conformaban lo que la justicia dijo que sería una asociación ilícita. Pero, más allá del tema de la asociación ilícita que esta tan de moda, en realidad estas empresas que se constituían eran a los fines de emitir facturas apócrifas. ¿Qué pasa con esto? Pasa que se detecta muchas veces que la empresa que supuestamente proveyó ese servicio, que es el proveedor, no tenía la capacidad operativa como para realizar los servicios que decía que prestaba. Acá hay que tener cuidado, porque en algunos fallos se ha dicho esta empresa no parecería tener la capacidad o los recursos humanos, o la maquinaria necesaria. Pero, cuidado porque hay que ver si no hubo una subcontratación de servicio, que podría dar lugar a la aclaración del tema, que si bien parecía no tener esa capacidad a través de un tercero logró prestar el servicio. Les cuento que hemos pasado históricamente, en varios años, desde la factura totalmente trucha, que no existía con número que no existía, todo trucho, a una empresa que sí existe, que esta constituida ante la IGJ, esta inscripta en la DGI, sus facturas están autorizadas por la AFIP. Pero, luego resulta que la prestación fue inexistente. O sea, cada vez es más sofisticado el tema. Tan sofisticado es que hace unos años nos decía la justicia, por ejemplo en el caso Marianetti Daniel, no puede ser que un proveedor diga, que según surge de sus facturas de ventas, en este caso, Tribunal Fiscal Sala A 04/02/01 donde el contribuyente, el proveedor vendía al mismo tiempo sistemas de computación, caballos, piedras, ropa de trabajo, artículos de limpieza, etc. Hoy en día el tema es más sofisticado, algunas de estas usinas de facturas apócrifas ofrecían constituir una empresa con objeto a medida del proveedor que necesitara esa empresa que quería comprar esas facturas apócrifas. O sea, algo tan desprolijo como este caso Marianetti que lleva a risas a todos. Pero es un caso y lo dice el mismo Tribunal Fiscal, esto no puede ser esto. Ahora es más sofisticado el tema, el proveedor trucho tiene un objeto relacionado con lo que es el servicio que puede llegar a necesitar ese cliente potencial.

El famoso tema de los medios de pago no relacionado acá, en una jornada similar que hubo en la AFIP, una de las personas me pregunta: ¿puede haber sospecha de algo cuando una factura es pagada con bonos o con patacones en su momento? ¿Por qué? En su momento era el medio de pago que había, en muchos casos. El medio de pago podrá ser un indicio de sospecha cuando es notoriamente diferente a lo que es la normalidad y como dijo algún fallo de la Cámara Penal Económica, cuando se aparta de la práctica comercial. E decir, por ejemplo millonarias sumas de dinero cobradas por ventanillas. Cuando lo normal entre empresas es el cobro vía bancaria. No se olviden las restricciones que hubo de efectivo, más sospechoso todavía. El tema del medio de pago como indicio de facturación apócrifa tendrá que ver con esto de sumas millonarias que se cobran en la ventanilla, lo que no parece ser justificada, o los cheques mismo cobrados en ventanilla, como el caso Villalonga Furlong SA, que yo les puse en el material.

Un caso peculiar que apareció estos días, es un caso de primera instancia, por eso todavía no tiene la relevancia necesaria. Es del juzgado penal tributario Nº2, son los nuevos juzgados que fueron creados a partir de agosto del año pasado. En una sentencia del 15/07/04 considera que hay facturas apócrifas por la mera inclusión de proveedores en la base APOC de la AFIP. Presume la inexistencia del proveedor por la mera inclusión en la base APOC. Dice el juzgado que la inclusión en esa base hace presuponer que ha habido una investigación previa por parte del organismo. Vamos a ver, no todo lo que hay en la base APOC es tan confiable. Otras veces que la DGI ha invocado justamente la base APOC, como indicio o hecho categórico de una presunta factura trucha, también nos ha dicho la justicia que hacía falta otros elementos. Es el mismo caso, que por ejemplo, no encontrar al proveedor en el domicilio fiscal no siempre es indicio que estemos en presencia de facturas apócrifas. ¿Por qué? Porque, ustedes saben que en la Argentina ha pasado de todo en los últimos años y hay empresas que han desaparecido. Y esas empresas que han desaparecido pueden no estar más en ese domicilio fiscal, muchas veces la empresa desaparece, nadie va a dar la baja en la IGJ, nadie va a dar la baja en la DGI a veces tampoco. Y cada caso va a ser una cuestión de hecho y prueba, como le es a la mayoría de las materias. A veces, la no presencia del proveedor en el domicilio fiscal denunciado servirá junto con otros indicios como para probar que la factura es apocrifa. Pero, a veces con ese solo elemento no basta, además es muy distinto que vaya un empleado de la DGI constate que el contribuyente ya no esta en ese domicilio fiscal personalmente y se vaya. Y otra cosa distinta, sería que testigos en ese domicilio fiscal el portero y otros vecinos digan que nunca existió esa empresa en ese domicilio fiscal.

A veces hasta la misma constatación puede ser muy distinto y tener un valor probatorio muy superior que la mera ida y decir acá no esta me voy. Por eso, que la precisión ayuda. Otras veces nos encontramos ante el proveedor que niega la prestación de servicios. Este es un elemento muy contundente, que la jurisprudencia hace resaltar en muchos casos, donde el proveedor niega haber prestado el servicio, indicios muy importantes en contra del contribuyente. A veces se encuentra, la vez pasada me contó un inspector a cerca de un expediente donde había una factura de compra de varias computadoras para una pequeña empresa en una casa para artículos del hogar de primera línea y cuando fueron a la casa de artículos del hogar el duplicado de esa factura correspondía a la venta de una heladera a una señora. Algo pasaba ahí, eso es más desprolijo, es más fácil de detectar. Yo les decía que cada vez el tema es más sofisticado y es más difícil la detección.

Otros indicios que ha considerado la jurisprudencia, directivos insolventes de edad avanzada en varias empresas, una serie de elementos en conjunto no aislados. Pero, por otro lado también ha dicho, no es indicio que haya facturación apócrifa cuando los socios de la empresa que recepta factura son los mismos que los de la empresa proveedora. Saben que las sociedades tienen personalidades diferenciadas y se puede dar el caso. Podemos estar dentro de un conjunto económico donde puede haber este tipo de actividades también. Más allá que tienen que ser valores de mercado de plaza, etc. pero puede haber. Y el hecho que los socios sean los mismos o los directivos sean los mismos, ahí la jurisprudencia ha dicho y les puse el fallo Inoxpla Ingeniería SRL, por ejemplo, donde dijo que no era suficiente. El hacho que el Cae se encuentre vencido en la factura tampoco, es una trasgresión administrativa, pero que no implica que la factura en definitiva con Cae vencida tenga que ser de por sí apócrifa. Que el proveedor no conteste un requerimiento de la AFIP tampoco ha sido considerado caso Jiménez Escobar, Pedro del Tribunal Fiscal Sala A 30/09/03, tampoco ha sido considerado elemento suficiente como para decir era un proveedor trucho y esto era apócrifo. Les quiero volver a resumir el tema, de parte de la AFIP, se tienen que reunir elementos, varios elementos graves, precisos y concordantes que hagan presumir que estamos en presencia de una factura apócrifa. De parte del contribuyente caerá la carga de la prueba que realmente es el servicio, que documenta la factura sea prestado. Y acá hay una conexión grande con la reforma de procedimiento fiscal.

Saben que ahora hay artículos nuevos en la ley de procedimiento fiscal que exigen por parte de los contribuyentes de las facturas que reciben. Al artículo agregado a continuación del 33, expresa que los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones se encuentre debidamente autorizado por la AFIP, por otro lado también se establece la responsabilidad solidaria en el artículo 8 inciso h, donde hay responsabilidad solidaria para los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a constatar su adecuación conforme a artículo agregado a partir del 33. En este caso responderán por los impuestos adeudados por el emisor, emergente de la respectiva operación y hasta el monto generado por la misma. Siempre y cuando no puedan acreditar la existencia o veracidad del hecho imponible. A qué parecería superponerse esto, responsabilidad solidaria para aquel que acepta la factura trucha. Parece acercarse o superponerse con la figura de la salida no documentada, pero yo digo lo estoy responsabilizado por solidaridad del artículo 8, responsable por la deuda ajena también de esta factura trucha por el impuesto que se dejó de pagar. Pero, por el otro lado existe el artículo 37 del impuesto a las ganancias de las salidas no documentadas. Acá parece haber una especie de superposición, yo pienso que no se va a utilizar las dos figuras a la vez, porque estaríamos cobrando dos veces un impuesto por la misma operación. O si ha habido una salida de fondo para alguna otra cosa.

A propósito de esto acuérdense que la DGI desde el año 1994 tenía una posición a través del Dictamen 90 de considerar que la salida no documentada exigía también no solo cuando no se había documentado la erogación, sino también cuando estaba documentada falsamente, Dictamen 90/94 DGI y que la Corte Suprema de Justicia en el fallo Red Hotelera Iberoamericana, léase Hotel Costa Galana de Mar del Plata convalidó el criterio de la DGI, en el caso de salida no documentada. Estamos separando el tema penal, que ya expusimos al principio para hablar de un tema penal con la factura apócrifa tendremos que ver si supera el monto. Y acá hay otro tema interesante, si yo estoy hablando de salidas no documentadas y digo que el contribuyente debía pagar el impuesto por las salidas no documentadas, saben que en radio Emisora Cultural, la Corte dijo que era impuesto y que no era sanción, que el contribuyente que hacía la erogación la debía pagar a título propio. Qué pasaría si este contribuyente que hizo salidas no documentadas y debería pagar este impuesto, sea – y acá viene el tema – este impuesto será el impuesto a las ganancias o será un impuesto especial. No paga el impuesto a las salidas no documentadas y la DGI como la Corte dijo que era un impuesto considera que podrá aplicar sanciones administrativas, multas, del 45 y del 46 por no pago como cualquier otro impuesto. Pero, de repente dice acá podría haber una aplicación de la ley penal tributaria, porque supera los $100.000, la evasión del impuesto a las salidas no documentadas. Y acá otro tema que todavía queda por resolver es ¿se suma al impuesto a las ganancias o es un rubro separado para llegar a los $100.000? En algunos casos donde la DGI ha hecho denuncia por evasión a la salida no documentada se cuidó de que llegara a superar los $100.000, pero saben que hay un fallo de la justicia penal tributaria de primera instancia, no es cámara todavía, donde la justicia penal tributaria dijo que había que sumarlo al impuesto a las ganancias. O sea, que se sumaba a ganancias, que era el mismo impuesto, entonces a los $100.000 se podía llegar por otra evasión que había en otro rubro de ganancias más la salida no documentada. Es otro tema pendiente. Repito, la AFIP en las denuncias que hizo no sumó, separó por las dudas. Acá un fallo de primera instancia de justicia penal tributaria, es el fallo EME, es una sigla, hay un numero de causa, no da el nombre, es primera instancia, todavía no llegó a cámara, la Cámara Penal Económica puede tener otro criterio. Acuérdense que la alzada de los juzgados penales tributarios sigue siendo la Cámara Penal Económica que tiene su jurisprudencia establecida sobre varios temas. Este es un tema interesante para observar en el futuro. O sea, que si yo dejo de pagar el impuesto a la salida no documentada, cómo me lo toman para la ley penal tributaria, cuando dejo de pagar más de $100.000 o me lo suman a otra cosa que por ahí tuve de ganancia para llegar con todo el paquete a más de $100.000 y tengo una denuncia por ley penal tributaria también.

En resumen el tema como ven sigue vigente. Creo que hay que seguir atentamente la jurisprudencia, justamente porque nos esta marcando camino esto alcanza, esto no, pero ojo, que a veces tampoco se ponen de acuerdo las salas del Tribunal Fiscal o la Cámara Penal Económica. Pero, creo que haberles dado por lo menos algunos ideas de lo que considera indicio como para hablar de facturas apócrifas y de lo que no sirve sólo como para ser considerado todavía factura apócrifa.

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