| Autor:
Dr. CP Roberto M. Augusto |
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Miembro
de las Comisiones de Comercio Exterior y Organizaciones Regionales,
de Estudios Tributarios y la Subcomisión de Tributos al
Comercio Exterior y Procedimientos Aduaneros |
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| El
Dr. CP Roberto Augusto comienza expresando que durante
sus 24 años de vigencia, el actual Código Aduanero
fue reformado en 20 oportunidades, siendo la más
importante de ellas la última, que se produjo a través
de la Ley 25.986 (B.O. 05/01/2005), que modificó 44
de sus artículos, como una parte de la Fase II del
Plan Antievasión. Si bien, para el profesional que
actúa en comercio exterior todas sus modificaciones
son importantes, para los profesionales de ciencias
económicas que actúan en otros campos de actividad,
son las reformas introducidas sobre los temas
financieros, la determinación de impuestos y el
procedimiento tributario, las que guardan más
estrecha relación con su actuación profesional y que
son tratadas en este documento. No obstante, quedan
otras reformas pendientes de preparación y que también
serían de interés para la profesión que se
implementasen, pero las mismas constituyen otro objeto
de estudio |
1.
Introducción
En sus 24 años de vigencia, el actual Código
Aduanero fue reformado en 20 oportunidades, siendo la
más importante de ellas, la que se produjo a través
de la Ley 25.986 (B.O. 05/01/2005), que modificó 44
de sus artículos, como una parte de la Fase II del
Plan Antievasión. Las modificaciones introducidas están
orientadas a combatir el contrabando y habilitan al
servicio aduanero a ejercer mayor control en las zonas
aduaneras primaria y secundaria, establecen nuevas
disposiciones operativas sobre importación y
exportación, introducen cambios en el régimen de
garantía, redefinen los derechos de exportación,
aumentan las multas y las penas de prisión, al punto
que deja de ser excarcelable el contrabando agravado,
y modifican los procedimientos de impugnación,
infracciones y ejecución fiscal.
Si bien, para el profesional que actúa en comercio
exterior todas esas modificaciones son importantes,
para los profesionales de ciencias económicas que actúan
en otros campos de actividad, son las re-formas sobre
los temas financieros, la determinación de impuestos
y el procedimiento tributario, las que guardan más
estrecha relación con su actuación profesional.
2.
Reforma sobre temas financieros
La reforma sobre temas financieros se relaciona con el
régimen de garantía. El régimen de garantía
aduanera, se utiliza en el libramiento de mercadería
que estuviere sujeta a diferencias de tributos o a
otras condiciones y cuando se busca cobrar por
anticipado las sumas por concepto de drawback,
reintegros o reembolsos a la exportación. La garantía
busca asegurar -a satisfacción de la Aduana- el
cumplimiento de una obligación contraída con el
servicio aduanero. Siempre que el importe y la
solvencia de la garantía fueren considerados
satisfactorios por el Servicio Aduanero, los
interesados podrán optar por el depósito de dinero
en efectivo, de títulos de la deuda pública, una
garantía bancaria, un seguro de garantía, u otro
tipo de garantía a favor del Fisco.
La reciente reforma del Código Aduanero, produjo dos
modificaciones en el régimen de garantía aduanera.
La primera, incorpora un segundo párrafo al artículo
455 del Código Aduanero, referido a que la constitución,
modificación y cancelación de la garantía podrá
efectivizarse por medios electrónicos que aseguren
razonablemente la autoría e inalterabilidad de las
mismas. De esta forma, la legislación aduanera se
actualiza frente a los cambios tecnológicos y permite
la utilización de la firma digital para la constitución
de las garantías aduaneras. La firma digital es una
herramienta que permite garantizar la autoría e
integridad de los documentos digitales. Funciona
utilizando procedimientos matemáticos que relacionan
el documento firmado con información propia del
firmante, y permiten que terceras partes puedan
reconocer la identidad del firmante y asegurarse de
que los contenidos no han sido modificados. El marco
normativo está constituido por la Ley 25.506 (B.O.
14/12/2001) y el Decreto 2.628/2002 (B.O. 20/12/02).
La segunda reforma al régimen de garantía, incorpora
el inciso e) al artículo 458 del Código Aduanero,
estableciendo como causal para la denegatoria del régimen
de garantía, que la misma se relacionare con la
percepción de estímulos a la exportación, vinculada
a un proceso judicial o sumario administrativo,
pendiente de resolución. Esto significa que, después
de esta reforma, aplicando los incisos k) y l) del artículo
453 del Código Aduanero, en una situación normal se
pueden cobrar anticipadamente los estímulos a las
exportaciones mediante el régimen de garantía; pero
en una situación irregular -a instancias de la
reciente modificación-, no se puede hacer uso de ese
beneficio, si se vincula a un proceso judicial o
sumario administrativo, pendiente de resolución.
Los estímulos a la exportación son el drawback, los
reintegros y los reembolsos. Mediante el draw-back se
obtiene la restitución de los derechos e impuestos a
la importación, que se han aplicado a los productos
exportados o a productos utilizados en su producción.
Por medio de los reintegros se restituyen los tributos
interiores que afectan a los productos exportados o a
servicios utilizados en su producción. En este caso,
los tributos interiores no incluyen los que gravan la
importación, que ya están cubiertos por el drawback.
Por eso, los reintegros pueden acumularse con el
drawback. Y con la ayuda de los reembolsos se
recuperan los tributos interiores y los derechos e
impuestos a la importación, que se han aplicado a los
productos exportados o a productos y servicios
utilizados en su producción. Como este concepto se
superpone con los dos anteriores, los reembolsos no
pueden acumularse con el drawback ni con los
reintegros.
3.
Reforma sobre determinación de impuestos
La reforma sobre determinación de impuestos se
refiere a los derechos de exportación. Derecho de
exportación es aquel gravamen arancelario que se
aplica a todas o determinadas mercaderías al
consumarse la exportación. El derecho de exportación
grava la exportación para consumo. La exportación es
para consumo cuando la mercadería se extrae del
territorio aduanero por tiempo indeterminado. El
derecho de exportación puede ser específico o ad
valorem. El derecho de exportación es específico
cuando consiste en un importe fijo que se aplica sobre
una unidad de medida física de la mercadería (peso,
medida, volumen, etc.), multiplicada por la cantidad.
El derecho de exportación es ad valorem cuando
consiste en un porcentaje que se aplica sobre el valor
imponible de la mercadería.
La base imponible es una cantidad expresiva de una
capacidad económica determinada, sobre la que se
calcula el pago de los tributos. El artículo 735 del
Código Aduanero, dispone que para la aplicación del
derecho de exportación ad valorem, el valor imponible
de la mercadería que se exportare para consumo, es el
valor FOB en operaciones efectuadas por vía acuática
o aérea, el valor FOT en operaciones por carretera y
el valor FOR en operaciones por vía ferroviaria,
entre un comprador y un vendedor independiente uno de
otro en el momento que determinan para cada supuesto
los artículos 726, 727 o 729, según correspondiere,
como consecuencia de una venta al contado.
La reciente reforma del Código Aduanero, agrega el párrafo
d) al artículo 736 del código, el cual dice que a
los fines previstos en el artículo 735, el valor
imponible incluye los gastos ocasionados hasta:
a)
el
puerto en el cual se cargare en el buque, con destino
al exterior;
b)
el aeropuerto en el que se cargare el avión, con
destino al exterior;
c)
el lugar en el que se cargare el camión o vagón
ferroviario, con destino al exterior; y
d)
el lugar en que se practicara la última medición de
embarque, para la mercadería que se exportara por
oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido
eléctrico.
La
reforma cambia la forma de calcular el derecho de
exportación en las exportaciones: de petróleo por
oleoducto a Chile; de gas por gasoducto a Chile,
Brasil y Uruguay, y de electricidad por redes de
tendido eléctrico a Uruguay. Pero no afecta la forma
de calcular el derecho de exportación, en las
exportaciones de petróleo a Paraguay y Uruguay por
cisternas, que se seguirá calculando como antes.
En el Código Aduanero se hace referencia a términos
comerciales internacionales, conocidos como INCOTERMS (international commercial terms), los que tienen el siguiente significado:
•
Valor FOR
(Free On Rail o franco sobre ferrocarril) y Valor FOT
(Free On Truck o franco sobre camión), significan que
la entrega se hace en la fecha determinada, en el
lugar de embarque acordado, en la forma acostumbrada
en ese lugar y sobre el vagón ferroviario o camión.
El vendedor afronta el gasto de embalaje básico,
certificado de calidad, embalajes extras hasta el
lugar de embarque y acarreo hasta el lugar de
embarque.
•
Valor FOB
(Free On Board o franco a bordo), significa que la
entrega se hace en la fecha determinada, en el puerto
acordado, en la forma usual en el puerto y a bordo del
buque designado. El vendedor afronta los gastos de
embalaje básico, certificado de calidad, embalajes
extras hasta el lugar de embarque, acarreo hasta el
lugar de embarque, transporte hasta el puerto,
tributos internos en el país exportador, descarga en
el puerto, comisiones a representantes, corretaje,
derechos arancelarios, derechos consulares, carga
sobre la cubierta, estiba en la bodega y certificados.
No
obstante estas cláusulas contractuales, los artículos
737 y 739 del Código Aduanero, aclaran que no pueden
incluirse en la base imponible de los derechos de
exportación a los derechos y demás tributos que
gravan la exportación. Y también indican que los
gastos que deben incluirse comprenden especialmente:
gastos de transporte y seguro hasta el lugar de
embarque, comisiones, corretajes, gastos para la
obtención de documentos relacionados con la exportación,
tributos exigibles dentro del territorio aduanero,
costo de los embalajes, gastos de embalaje (mano de
obra, materiales y otros gastos) y gastos de carga,
excluidos los de estiba. Los gastos indicados difieren
en cada medio de transporte; en el caso de barcazas,
tuberías y camiones, se suele cargar en el lugar de
expendio, en tanto que en buques, ferrocarril y avión,
es costumbre acercar la mercadería en camión hasta
el lugar de embarque. En virtud de las distintas cláusulas
contratadas entre las partes, los gastos llegan hasta
distintos lugares de embarque y deben tomarse en
consideración para determinar el valor imponible.
Los artículos siguientes del Código Aduanero,
enumeran los principios a ser tenidos en cuenta para
determinar el valor imponible: se supone que la venta
se limita a la cantidad de mercadería a valorar, se
basa en operaciones de comercio usuales y se considera
la venta entre un vendedor y un comprador
independientes uno de otro. De todos modos, si el
precio pagado no fuera una base idónea de valoración,
el servicio aduanero podrá apartarse del mismo,
utilizando precios oficiales u otro método.
Atento a la reciente modificación del Código
Aduanero, la Dirección General de Aduanas dictó la
Nota Externa Nº 7/2005 (B.O. 02/02/2005), referida a
los fletes en operaciones por ductos, donde dispone
que a los efectos de la determinación del valor
imponible, deberá considerarse el flete hasta el
lugar en que se practicará la última medición de
embarque, para la mercadería que se exportara por
oleoductos, gasoductos, poliductos o redes de tendido
eléctrico. En caso de no poder determinarse el mismo
a la fecha de registro de la destinación de exportación
para consumo, se declarará un flete estimativo
teniendo en cuenta las tarifas normales para este tipo
de operación. Y posteriormente, se establecerá la
base imponible definitiva a través de una liquidación
manual.
Finalmente, la Resolución General AFIP Nº 588/1999,
indica la forma de documentar las exportaciones de gas
natural por gasoductos, disponiendo que el Servicio
Aduanero efectuará en el último punto de control
(planta de medición), la medición de los volúmenes
del gas natural exportado en cada cierre de operación.
Y la Resolución General AFIP Nº 795/2000, indica
normas similares sobre la exportación de
hidrocarburos por tuberías, disponiendo que el
Servicio Aduanero efectuara en el último punto de
control, la medición de los volúmenes de
hidrocarburos exportados al momento del cierre de la
operación. En ambos casos, se usa el mismo
"Manifiesto Internacional de Transporte por
Ductos".
4.
Reforma sobre procedimiento tributario
La reforma sobre el procedimiento tributario se
relaciona con el procedimiento de ejecución. Un
procedimiento de ejecución significa el embargo y la
venta de los bienes para el pago de las deudas. En
sede aduanera, existen dos tipos de ejecuciones: la
administrativa y la judicial.
La ejecución administrativa, está definida en el artículo
1.122 y siguientes del Código Aduanero, en donde se
establece que si no se pagaren los importes de los
tributos y de las multas cuya percepción estuviere
encomendada al servicio aduanero, así como los
importes que debieren ser restituidos por haber sido
pagados indebidamente en virtud de los estímulos a
las exportaciones, el administrador procederá a
embargar la mercadería que se hallare en jurisdicción
aduanera a nombre de los deudores.
La ejecución judicial, está contemplada en el artículo
1.125 y siguientes del Código Aduanero, en donde se
aclara que si no se localizare dentro de jurisdicción
aduanera mercadería que estuviere a nombre de los
deudores y éstos no hubieran informado sobre la
existencia de mercadería en tales condiciones, el
servicio aduanero podrá promover la ejecución
judicial de la deuda, ante el juzgado federal
jurisdiccional, a partir del certificado de deuda que
emita la aduana donde se dictó la condena.
La reciente reforma, produjo dos modificaciones en el
procedimiento de ejecución judicial.
La primera reforma, modifica el artículo 1.126 del Código
Aduanero, en donde se especifica que la ejecución
judicial prevista en el artículo 1.125, se tramitará
por el procedimiento establecido en el juicio de
ejecución fiscal de la Ley de Procedimiento
Tributario. En los aspectos no contemplados en el artículo
92 y siguientes de la Ley 11.683, o en el Código
Aduanero, se aplicarán supletoriamente las
disposiciones del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación. De esta forma, se unifican las normas
del procedimiento de ejecución fiscal aduanero con
las vigentes en el procedimiento de ejecución fiscal
tributario. Hasta ahora, el procedimiento de ejecución
judicial aduanero se regía por el Código Aduanero y
supletoriamente por el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación.
La segunda reforma, incorpora el artículo 1.127 bis
al Código Aduanero, en el cual se dispone que el
domicilio fiscal registrado por el contribuyente ante
la AFIP, a los fines del cumplimiento de las
obligaciones impositivas, mantenga dicho carácter a
los fines de la ejecución fiscal aduanera, siendo válidas
las notificaciones que allí se practiquen. Aquí se
busca dar rapidez y certeza a las notificaciones.
Luego de la reforma del Código Aduanero, se dictó el
Decreto 65/2005 (B.O. 03/02/2005), el cual ra-tifica
que el procedimiento fijado en los artículos 92 y
siguientes de la Ley 11.683 resulta aplicable para la
ejecución judicial de los créditos por impuestos,
recursos de la seguridad social, tributos adua-neros y
otras cargas cuyo cobro coactivo se encuentre a cargo
de la AFIP. En el se reglamentan temas de aplicación
del nuevo procedimiento de ejecución fiscal aduanero.
5.
Conclusión
En resumen, la reciente reforma del Código Aduanero
incorporó disposiciones sobre temas financieros,
impositivos y de procedimiento tributario, que están
estrechamente vinculadas a la actuación de los
profesionales de ciencias económicas, las cuales
pueden ser resumidas de la
siguiente forma:
•
Hay dos
modificaciones a la garantía aduanera. La primera
autoriza a que la garantía se efectivice por medios
electrónicos, lo cual permite la utilización de la
firma digital. Y la segunda establece la denegatoria
del régimen, cuando se relacione con la percepción
de estímulos a la exportación, vinculados a un
proceso o sumario pendiente de resolución.
•
La reforma
al valor imponible de los derechos de exportación ad
valorem, establece que el valor imponible incluye los
gastos ocasionados hasta el lugar en que se practicara
la última medición de embarque, para la mercadería
que se exportara por oleoductos, gasoductos,
poliductos o redes de tendido eléctrico. Y en caso de
no poder determinarse el flete a la fecha de registro
de la destinación de exportación para consumo, se
declare uno estimativo y luego se establezca la base
imponible definitiva a través de una liquidación
manual.
•
Hay dos
modificaciones en el procedimiento de ejecución
judicial. La primera dispone que la misma se tramite
por el procedimiento establecido en la Ley 11.683. Y
la segunda establece que el domicilio fiscal
registrado ante la AFIP, mantenga dicho carácter a
los fines de la ejecución fiscal aduanera, siendo válidas
las notificaciones que allí se practiquen. |
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