Un primer párrafo, para aconsejar –a quien atienda contablemente a la empresa concursada- que la contabilidad muestre en su pasivo la apertura necesaria de las acreencias en concursales y post concursales, ya que si bien el inventario de ellos requiere su identificación específica no es menos cierto indicar que la unificación de ambos créditos representa la posibilidad de errores en la imputación, en particular, ante la escasez o reducción de personal de una empresa conflictuada operativa y económicamente.

La apertura de estas cuentas (en concursales y postconcursales) en la forma indicada brinda la posibilidad de evitar confusión en la imputación de partidas y de esta forma, mantener aislado y en lo posible, inconmovibles, las sumas inherentes a los créditos concursales. Esta forma de trabajar facilitará posteriormente los cálculos correspondientes, en el supuesto de tener que liquidar el/los impuesto/s.

Iniciando el análisis procedente, luego de la resolución homologatoria y cuando esta se encuentre firme y consentida procede reconocer en los
estados contables de la concursada la utilidad correspondiente determinando la misma por contraposición de los importes registrados contablemente versus sus similares homologados.

¿Qué queremos decir con esto?

Ni más ni menos que debemos tener en cuenta en esta labor la incorporación de los intereses inherentes en los créditos homologados y el impuesto al va lor agregado, incorporado a los mismos.

Es decir, de esta conciliación y para el concursado surgirá:

• una utilidad por la quita,

• Una pérdida por el reconocimiento de intereses que deberán imputarse por el nacimiento específico a través de las resoluciones de los artículos 36, 52 y concordantes de la LCQ. Sin dejar de mencionar que las partidas a comparar deberán ser homogéneas a los efectos de su análisis.

• La imputación en la declaración jurada mensual del Iva del tributo contenido en los intereses verificados o declarados admisibles.

La Quita

Un primer párrafo para definir que es una “quita”, entendiéndose por ello a la “remisión o liberación que de la deuda o parte de ella hace el acreedor al deudor”.

Para que impositivamente se haga efectiva el resultado proveniente de la quita, debemos relacionarla con la novación.

Así, los artículos 801 a 817 del Código Civil definen a este instituto como la transformación de una obligación en otra, que supone la existencia de una
obligación anterior que le sirve de causa y que se extingue y se convierte en una nueva.

Las Leyes Nº 11.719 y Nº 19.551 de Concursos y Quiebras, predecesoras de la Ley Nº 24.522, no contenían en su texto normativo principios referidos a la novación y por ende, la misma se producía una vez abonados la totalidad de los créditos del concurso, los gastos correspondientes y la resolución judicial que daba conclusión al proceso concordatario.

La LCQ, en su artículo 55, incorpora la novedad de la novación como un efecto particular del acuerdo concursal homologado judicialmente. Es decir, la mencionada norma legal establece la novación de todas las obligaciones con origen o causa anterior al concurso, disponiendo en el artículo 56 la extensión de la novación a todos aquellos acreedores, por causa o título anterior a la presentación en concurso, aún a los que no hubieren participado en el acuerdo.

Corresponde recordar que este instituto podría aplicarse únicamente a los acreedores quirografarios para el supuesto que no existiere acuerdo para los acreedores privilegiados.

También es aplicable la novación respecto de aquellos acreedores privilegiados en la medida en que hayan renunciado al privilegio.

Entonces, la novación tendrá vigencia a partir del momento en que la resolución homologatoria del artículo 52 de la LCQ quede firme y consentida.

El fin de este trabajo es:

1. Determinar si la quita debe ser consignada como ganancia sujeta a tributación en el impuesto a las ganancias para la persona –física o jurídica- concursada

2. Si para el mismo sujeto procede el reintegro al erario público del débito fiscal Iva contenido en la quita homologada en el acuerdo preventivo

3. El análisis de la contrapartida de estas situaciones, desde el punto de vista del acreedor, en cuando pueda computar como pérdida en el impuesto a las ganancias la quita sufrida y computar el crédito fiscal, contenido en la misma, en su declaración jurada del Iva, una vez producida la novación

4. Establecer el momento en que se produce la prescripción de las acciones del fisco para reclamar el ingreso de los importes correspondientes a los tributos antes indicados, en los distintos momentos que se enunciaron precedentemente, conforme los créditos hayan sido aprobados en la resolución verificatoria del artículo 36 de la normativa concursal, en un incidente de revisión o de verificación tardía.

Tratamiento Impositivo de las Quitas

• Posición que las excluye de tributación:

Esta postura ha sido sostenida por Oklander (1) quien postula:

1. Con relación al impuesto a las Ganancias: “la quita obtenida por el deudor en el marco del juicio concursal está exenta”. Ello en virtud a sostener que la misma asume el carácter de “enriquecimiento a título gratuito” y por lo tanto, incluida dentro de los conceptos exentos de este impuesto. Fundamenta su posición en la exteriorización del criterio fiscal en cuanto al alcance que debía atribuirse a la mencionada expresión, descripta en los considerandos de la Resolución General (DGI) 4122 (2).

2. Con relación al impuesto al Valor Agregado: la mencionada quita no se relaciona con la descripta en el segundo párrafo del artículo 11 de la ley del gravamen por cuanto está desvinculada de las operaciones a las que están referidas los precios, base imponible para la determinación del débito fiscal en el Iva. Ergo, el autor sostiene que las mencionadas quitas no generan débito fiscal para el concursado.

• Del análisis de esta posición se vislumbra que:

1. Si bien la misma favorece al concursado en cuanto a que la quita no estaría alcanzada en ninguno de los dos impuestos, no es menos cierto reconocer que la misma afectaría los intereses de los acreedores atento a la imposibilidad de computar la pérdida generada por la quita y el consecuente crédito fiscal.

2. Con el dictado de la Ley Nº 25.239 (3) -modificatoria de la Ley del impuesto a las Ganancias (t.o. 1997 y modificaciones)- se sustituyó el inciso u) del artículo 20, cuyo texto quedó redactado de la siguiente manera:

Art. 20 – Están exentos del gravamen:
“u) Las donaciones, herencias, legados y los beneficios alcanzados por la Ley de impuesto a los premios de determinados juegos y concursos deportivos”.

De ello resulta que al ser eliminados de este inciso los “enriquecimientos a título gratuito” devenimos en la conclusión que el fundamento en que se basara el distinguido profesional ha quedado desactualizado en virtud del dictado de la norma específica que excluyó la exención.

3. Unicamente ha quedado vigente la posición referida a la ausencia del débito fiscal para el concursado. Contrario sensu esta postura afecta al acreedor, al no poder incorporar el crédito fiscal en su declaración jurada mensual.

• Posición que sujeta las quitas a tributación:

Otros autores han opinado lo contrario, entendiendo que las quitas homologadas en los acuerdos concursales se encuentran sujetas a tributación.

Así, Marchevsky (4) entiende que cuando la propuesta de acuerdo incluye una quita al monto de los créditos verificados o declarados admisibles en el concurso preventivo, ésta se encuentra contemplada por el inciso b) del artículo 12 de la ley del Iva, en tanto este supuesto se asimila al tratamiento de las devoluciones, descuentos, bonificaciones y quitas sobre venta de bienes o prestaciones, generándose un crédito fiscal para el acreedor y un débito fiscal para el concursado. 

En sustento de ello menciona el Dictamen 53/99 (5) que se refiere al supuesto de una quita por concurso preventivo o quiebra del prestatario o refinanciación de la deuda de éste acordada con una entidad bancaria, entendiendo que para el Fisco no existen diferencias entre una quita por refinanciación del precio y el mismo concepto motivado en un proceso concursal.

En el mismo sentido, Fenochietto (6) y bajo las mismas premisas, entiende que la quita representa para el acreedor un menor débito fiscal, siendo de aplicación las disposiciones contenidas en el segundo párrafo del artículo 11 y el inciso b) del artículo 12 de la ley del Iva y en el Dictamen DAL 53/99.

Adicionalmente, expresa que la ley presume que la quita opera en forma proporcional al precio neto y al impuesto determinado.

Rolando y Saladino (7) opinan que la doctrina en general coincide en señalar que la incobrabilidad de los créditos originados en operaciones gravadas en el Iva no origina disminución del débito fiscal originariamente facturado ni crédito fiscal alguno, salvo que se instrumente una quita sobre el monto a cobrar surgida del acuerdo preventivo homologado.

La Prescripción de los créditos concursales

En el concurso preventivo es de aplicación el articulo 56 de la LCQ para aquellos acreedores que no hubieren solicitado verificación en forma tempestiva y que deben tramitar su reconocimiento por el procedimiento denominado “incidente de verificación tardía”, que tramita por ante el mismo tribunal del concurso.

Así, el artículo 56 dispone que:

“...El pedido de verificación tardía debe deducirse por incidente mientras tramite el concurso o, concluído éste por la acción individual que corresponda, dentro de los dos (2) años de la presentación en concurso.
Vencido ese plazo prescriben las acciones del acreedor ...”

Este artículo posibilita que concluído el concurso preventivo, antes de los dos años de su presentación judicial originaria, el reconocimiento crediticio pueda ejercerse a través de una acción individual, en los hechos, supuesto muy poco frecuente.

Entonces, queda suficientemente claro que la prescripción concursal es de dos años contados a partir de la fecha de la presentación en concurso del deudor.

Aclarado ello, corresponde analizar la prescripción a la luz de la normativa fiscal. La Ley Nº 11683 de Procedimientos Tributarios en sus artículos 56 y 57 dispone que:

ARTICULO 56 — Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:

a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o que, teniendo esa obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.
b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.

ARTICULO 57 — Comenzará a correr el término de prescripción del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del mismo, así como la acción para exigir el pago, desde el 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

Atento ello, las acciones del fisco prescriben de acuerdo a:

1. Para los créditos verificados o declarados admisibles en la resolución verificatoria del artículo 36 de la LCQ: el cómputo de la prescripción se inicia para el concursado a partir del 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento del plazo general para la presentación de la declaración jurada en la cual esté imputada la utilidad proveniente de la quita o el débito fiscal correspondiente.

2. Para los créditos reconocidos favorablemente en los incidentes de revisión o de verificación tardía: el cómputo de la prescripción se inicia para el concursado a partir del 1º de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento del plazo general para la presentación de la declaración jurada en la cual esté imputada la utilidad proveniente de la quita o el crédito fiscal correspondiente. Obviamente, la utilidad por la quita corresponderá computarse en el ejercicio en el cual sea dictada la resolución verificatoria de cada uno de los incidentes.

3. Transcurridos los 5 años computados en la forma indicada operará la prescripción para las acciones del Fisco tendientes a exigir el pago del impuesto.

4. El Decreto Nº 1344/1998 (8), reglamentario de la ley del impuesto a las ganancias, en su artículo 136 establece pautas a considerar para el castigo de los malos créditos. Así expresa:

Art. 136 – Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra, la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices de incobrabilidad.

Consecuencia de ello se reafirma la oportunidad en que procede el reconocimiento de la utilidad generada por la quita para el concursado.

La misma situación corresponderá que se aplique para el acreedor
del concursado.

Cuestiones conexas a estas quitas son:

1. Los créditos legítimos declarados inadmisibles –total o parcialmente-, en la resolución del artículo 36 de la LCQ o en el incidente de revisión: en este caso la prescripción operaría en la oportunidad del artículo 37 segundo párrafo de la LCQ si el acreedor no iniciara la revisión (dentro de los 20 días siguientes a la resolución del artículo 36), o bien, promovido el incidente de revisión a partir de la oportunidad en que la inadmisibilidad quede firme y consentida.

2. Las sumas peticionadas a verificar por el acreedor en defecto de lo adeudado: aquí se aplican las disposiciones de los artículos 55 de la LCQ y 56/57 de la Ley de Procedimientos Tributarios, en la forma descripta con anterioridad.

3. Los importes provenientes de los créditos correspondientes a acreedores que no se presentaron a verificar: son de aplicación las disposiciones de los artículos 55 de la LCQ y 56/57 de la Ley de Procedimientos Tributarios, en la forma descripta con anterioridad.

Conclusiones

Resultado de todo lo expuesto, entendemos que las quitas tienen el
siguiente tratamiento fiscal:

• En el Impuesto a las Ganancias:

Para el concursado: el resultado positivo se encuentra gravado en virtud del dictado de la Ley Nº 25239 que eliminó la exención a los enriquecimientos a título gratuito, en las oportunidades que en cada caso se han expuesto supra.

Para el acreedor: el resultado negativo es deducible en el balance impositivo correspondiente y en las oportunidades que en cada caso se han expuesto.

• En el Impuesto al Valor Agregado: