Un caso de tercerización visto desde quien presta el servicio

3.1. El enfoque del tercerista
En este capítulo de nuestro trabajo nos ubicaremos desde otro ángulo: el del tercerista. Existe una reflexión casi obvia: siempre que alguien terceriza existe otra empresa que comienza a hacer algo que antes no hacía. Desde el punto de vista del costeo, esta verdad no pareciera resultar demasiado interesante, porque si la organización que comienza a prestar el servicio que otra tercerizó, ya previamente se dedicaba (como objeto del negocio) a prestar ese servicio o fabricar y vender el bien que le encargan, los análisis de costos referidos a decisiones sobre precios, relación precio-costo-volumen-utilidad, rentabilidad, etc. son los que habitualmente forman parte del contenido básico de la disciplina Costos.

Hasta aquí nada nuevo. Sin embargo existe una situación, que enunciamos en el primer párrafo del acápite 2.2.1., que, a nuestro juicio, merece profundización porque implica una metodología de análisis espe-cífico. Es el caso de una empresa que posee capacidad ociosa y decide aprovecharla trabajando para terceros (como façonier) y ello no es el objeto central de su negocio

Existen innumerables empresas manufactureras cuyos equipos e incluso dotación de personal brindan una capacidad (posibilidad máxima de producción) (7) superior al nivel de actividad (grado de uso de la capacidad disponible) (7) que se espera realizar en función de la demanda comercial prevista para sus productos o servicios. Adicionalmente, resulta muy frecuente que no todos los equipos o procesos que conforman una línea de operación posean capacidades perfectamente equilibradas, lo cual genera "cuellos de botella" en algunos casos, y, en otros, procesos o equipos que tienen una baja ocupación en relación a su capacidad. Estos escenarios permiten aprovechar las posibilidades de operar como tercerista, con la ventaja de poder ofrecer precios competitivos porque se pueden utilizar estrategias de precios diferenciales.
(7) OSORIO,Oscar; "La capacidad de producción y los costos",2a. ed., Ed. Macchi, Buenos Aires, 1991

3.2. Empleo de precios y costos diferenciales: requisitos.
Si el volumen habitualmente producido y vendido por una empresa no absorbe la totalidad de sus costos fijos y existe capacidad disponible, el nivel de actividad adicional al habitual no ocasiona, generalmente, costos demasiado elevados, y, los que surjan, seguramente no serán proporcionales a dicho incremento en el volumen. Si se comercializa esa cantidad adicional a un precio diferencial, superior a dichos costos diferenciales (exclusivamente los que genera el aumento de volumen), estaremos mejorando las utilidades de la compañía.

Sin embargo existe otro factor vital a evaluar: la reacción de competidores y clientes habituales.

Con respecto a la competencia debe evitarse desatar una guerra de precios. Los nuevos competidores son diferentes de los tradicionales (con quienes la empresa se enfrentaba hasta hoy). El nuevo tercerista ingresa en un mercado que tiene sus propias reglas, tamaño, carácter (competencia perfecta, oligopolio, competencia monopolística, monopolio, etc.), factores que lo obligarán a cumplir una serie de requisitos para poder trabajar.

En relación con los clientes, el secreto consiste en evitar que los "antiguos" conozcan los eventuales menores precios que, como façonier, la empresa ofrece por servicios similares

En definitiva, y al decir del profesor Juan Carlos Vázquez, (8) para poder operar utilizando precios diferenciales en el contexto que aquí estamos señalando, los requisitos a respetar son

• La empresa debe disponer de capacidad ociosa.

• Los precios diferenciales deben ser mayores que los costos diferenciales.

• Se debe evitar causar bruscas alteraciones en el mercado.
(8) VÁZQUEZ, Juan Carlos; "Costos", 2a. edición, Ed. Aguilar, Buenos Aires, 1992

3.3. Objetivos del tercerista
Enumeramos los objetivos perseguibles al trabajar en ese carácter (siempre nos ubicamos en casos en que el tercerismo constituye una actividad marginal y un nuevo negocio):

• Utilización de capacidad disponible, o sea poseer ociosidad y tratar de recuperar costos fijos no absorbidos.

• Posicionamiento como proveedor de calidad, lo que puede incluso tener efectos benéficos sobre el negocio central, al mejorar la imagen de la compañía frente a los consumidores del mercado principal

• La exploración de un nuevo negocio que permite diversificar el portafolio.

• Mejoras en el flujo de fondos por ingresos netos adicionales

• Aumento de la rentabilidad sin inversiones adicionales (o con bajo capital invertido incremental)

En todos aquéllos casos de búsqueda de mejoras económicas cuantificables (recuperación de costos fijos no absorbidos, mayor rentabilidad), la medición de los costos involucrados en estas operaciones adicionales debe ser precisa e incluir a todas aquéllas erogaciones incrementales involucradas, ya sean proporcionales o no al crecimiento del volumen, y ocurridas en cualquier función, independientemente de su carácter (costos de producción, comercialización, financiación o administración).

3.4. Análisis económico: rentabilidad marginal
El análisis económico del caso en cuestión deberá centrarse en la evaluación de la rentabilidad marginal incorporada por la nueva actividad como tercerista, entendiendo como tal al cociente entre la utilidad marginal a obtener y el capital incremental necesario.
Obviamente, si el denominador es cero, porque no se requiere incrementar el capital, la evaluación se concentrará exclusivamente en el resultado marginal.

No obstante, es posible que se requieran inversiones en activo fijo y es probable que haya necesidades adicionales de capital de trabajo (por cuentas a cobrar y bienes de cambio incrementales, si como façonier aporta insumos, netos de cuentas a pagar). Asimismo, podrá verificarse algún caso especial donde se produzca una generación de capital de trabajo por parte de la nueva actividad (si se cobra al contado y se pueden financiar los recursos en plazos mayores al ciclo de producción y venta), en el cual el capital de trabajo decremental deberá detraerse del activo fijo incremental para obtener así el capital adicional necesario para la operación

Siguiendo el razonamiento ya empleado en el segundo capítulo del presente trabajo, la conveniencia de constituirse en tercerista se puede evaluar en distintas situaciones:

• Cuando existe una sola alternativa como tercerista, sin inversiones de capital significativas: será conveniente operar como tercerista cuando los precios diferenciales de la actividad superen a los costos diferenciales, lo que añadirá utilidad neta a la situación base

• Cuando existe una sola alternativa como tercerista que requiere inversiones de capital relevantes: será necesario comparar la rentabilidad marginal de la actividad (calculada tal como se expresó en 2.3.1.) con las alternativas de inversión disponibles para la compañía

• Cuando existen varias alternativas como tercerista: debe optarse por aquélla que ofrezca una mayor rentabilidad marginal. Naturalmente, esta conclusión es válida en tanto sea compatible con las consideraciones comerciales o estratégicas que influyen y definen la decisión. Por ejemplo, puede existir una alternativa A que genera mayor rentabilidad, y la empresa opta por la alternativa B, dado que, por ejemplo, la segunda permite fortalecer su imagen y posee un efecto sinérgico sobre las ventas de la línea habitual, considerada estratégicamente vital

3.5. Un caso de tercerismo
Supongamos que un laboratorio de especialidades medicinales posee un sector de "encapsulado" con varias máquinas destinadas a introducir mezclas de polvos o microgránulos en cápsulas. Emplea dicha capacidad para elaborar sus propios productos (con su propia marca se comercializan en el mercado de productos farmacéuticos), pero ello implica utilizar el 30 % de la capacidad máxima teórica (descontando paradas por mantenimiento anual y otras inevitables). Ante esta situación decide trabajar para terceros utilizando dicha ociosidad con la finalidad de recuperar costos fijos no absorbidos y aumentar sus utilidades.

Tengamos en cuenta que los clientes de esta nueva actividad no serán los habituales (pacientes compradores de sus medicamentos en farmacias a las que el laboratorio vende sus productos) sino otros laboratorios farmacéuticos que enviarán sus productos a encapsular a éste, que a la vez es su competidor (en forma genérica, pues generalmente no resulta específica en el mercado particular de los productos que se tercerizan).

La primera etapa a cumplir en el estudio de costos consiste en determinar los de la actividad específica de encapsular y todas aquéllas asociadas que se desarrollan en el resto de la organización, tales como: recepción y depósito de materias primas y materiales, control de calidad de materiales y de productos, programación de la producción y expedición. En dichos casos, los costos a computar son exclusivamente aquéllos incrementales generados por el desarrollo de la actividad adicional como tercerista. Esta evaluación impone la necesidad de estimar un nivel anual de dichas operaciones para determinar, por ejemplo, los siguientes costos

• Encapsulado: mano de obra directa y remuneración de supervisores adicionales, repuestos, lubricantes y fuerza motriz.
• Recepción y depósito: costos de eventual personal adicional, papelería, costos de movimiento de materiales.
• Control de calidad: costos de personal incremental, materiales adicionales necesarios, otros costos (documentación, etiquetas, rótulos, etc.).
• Programación de la producción: personal eventual adicional para administrar la logística del nuevo negocio de tercerismo, con todos los costos asociados.
• Expedición: materiales de embalaje, fletes propios o contratados, etc

En el análisis que se efectúa, todos los costos fijos que originalmente se suponía debían ser absorbidos por la línea actual de productos en cápsulas y no lo fueron, son desechados al trabajar con precios y costos diferenciales. Se siguen aplicando al negocio original, considerando que éste los generó y, por ende, le son atribuibles en su totalidad, atendiendo a sus relaciones causales y funcionales. Entendemos que éste debería ser el criterio a seguir, y por él optamos en el caso que presentamos.

La otra alternativa es determinar costos integrales y asumir conceptualmente que los costos de toda la actividad de encapsulado (y sus asociadas) deben ser absorbidos por la suma de los volúmenes de cápsulas propias y elaboradas para terceros. Aquí los valores que se utilizarán para calcular los costos de las operaciones de tercerismo involucrarán la totalidad de los costos de dichas actividades, sean variables o fijos, de estructura y de operación, y, desde ya, que no estaríamos trabajando con costos o precios diferenciales. El empleo de esta alternativa, beneficiaría a los productos originales y castigaría a las operaciones de tercerismo.

La metodología para determinar los costos de las actividades involucradas en la nueva operatoria puede ser tanto la propia de los llamados " métodos tradicionales de costeo" como la del costeo basado en las actividades (Activity-based costing o ABC); ambas cumplen el objetivo buscado. En el presente ejemplo simplemente emplearemos el vocabulario de ABC, que resulta familiar a muchos y evita realizar aclaraciones sobre los contenidos de cada uno de los rubros.

Supongamos los siguientes datos:

Presupuesto anual costos encapsulado diferencial/cantidad estiada de cápsulas a elaborar como tercerista

324000 $ / 120000000 cápsulas = 2,70 $/millar de cápsulas

En este caso ¿cómo determinamos el costo y el precio para un cliente que solicita la elaboración de 200000 cápsulas anuales del producto XX, en dos lotes semestrales de 100000 cápsulas cada uno, proveyendo dicho cliente todos los insumos?

Determinación del costo de elaboración: