Considerando

1) La globalización de los mercados, la facilidad en las comunicaciones, el vertiginoso desarrollo de las redes informáticas y del comercio electrónico, la desmaterialización de la riqueza y el crecimiento del sector servicios, entre otros factores, han desarticulado los fundamentos conceptuales y generado importantes problemas de aplicación en los esquemas tradicionales de distribución de potestades fiscales entre las naciones.

2) No obstante, está firmemente arraigado el actual esquema de distribución de potestades jurisdiccionales basado en la preeminencia del principio de la neutralidad en la exportación de capitales y en el supuesto cumplimiento de patrones de equidad interindividual en el país de residencia.

3) Corresponde destacar, sin embargo, el debilitamiento de tales pautas de equidad interindividual como consecuencia de que en la generalidad de las operaciones del comercio internacional intervienen sociedades de capital, en su mayoría empresas multinacionales, lo cual, complementado con el ahuecamiento del carácter personal y omnicomprensivo del impuesto a la renta, ha venido produciendo un deterioro de dicho carácter personal como herramienta para mejorar la progresividad del sistema tributario y como sustento de la equidad medida en función del principio de capacidad contributiva.

4) Dado que todos los países adoptan también el principio de la fuente, intentando respetar, al mismo tiempo, la neutralidad en la importación de capitales, aparecen necesariamente situaciones de doble imposición.

5) Se procura corregir o neutralizar la doble imposición mediante convenios entre los países, convenios multilaterales de armonización o medidas unilaterales.

6) En el esquema vigente en la actualidad se ha dado preeminencia al principio de neutralidad en la exportación de capitales por sobre el de la neutralidad en la importación de los mismos. Además, no contempla los principios de equidad entre las naciones y de eficiencia económica.

7) Las críticas al sistema imperante surgen no sólo de los países denominados emergentes, que son notoriamente los más perjudicados, sino también de valiosas opiniones académicas originadas en países desarrollados.

8) Las razones para el mantenimiento de los sistemas actuales surgen, por un lado del inercial apego a esquemas vigentes y el rechazo al cambio y, por el otro, del interés recaudatorio de los fiscos de los países desarrollados.

9) La distribución de potestades fiscales tiene aspectos cualitativos y cuantitativos. Los primeros están impregnados de un alto contenido político y condicionados por el referido interés recaudatorio de los países respectivos lo que, obviamente, afecta los segundos y sus posibles soluciones técnicas.

10) Aún resueltos los criterios para una distribución razonable de las potestades tributarias, el problema de delimitación de algunos conceptos, como ser las denominadas “rentas pasivas”, subsiste, lo cual requiere continuar las investigaciones para arribar a reglas que cumplan razonablemente con pautas de objetividad.

11) Los usuarios y consumidores de los bienes y servicios crean, en sus respectivos países, la riqueza para hacer frente a las erogaciones necesarias para su adquisición, lo cual provee importantes argumentos para justificar la imposición en la fuente, además de la erosión de la base imponible local como consecuencia de tales gastos. No obstante, los costos y gastos efectivamente incurridos en el exterior, con más la razonable utilidad del inversor, correspondería se atribuyan al país de la residencia.

12) Se ha sugerido vincular la asignación de facultades fiscales al lugar de creación de la riqueza, lo que debe ser debidamente ponderado sin perjuicio de los problemas tendientes a establecer con precisión el lugar de efectiva creación de dicha riqueza (criterio de conexión). Cuando la creación intelectual pura pasa a ser un bien de capital debería ser tratada acorde con otras formas de retribución del capital, como los intereses y los dividendos, sin perjuicio de la adecuada retribución de la creatividad y la recuperación del capital invertido.

13) La utilización de fórmulas para distribuir las bases entre países es una de las soluciones prácticas, pero puede encubrir los defectos del mantenimiento del esquema actual y la supremacía de los países exportadores de capitales, o por el contrario, puede llevar a una excesiva imposición en la fuente, al no reconocer en su cabal medida costos y gastos efectivamente incurridos en el país de la residencia.

14) La estructura actual de los modelos usuales de tratados para prevenir la doble imposición (OCDE, ONU, etc.) no permite la cabal consecución de los objetivos expresados. Asimismo, las medidas unilaterales también resultan muchas veces insuficientes.

Por todo ello,

El Décimo Congreso Tributario concluye:

1) Los principios de conexión económica y soberanía de cada país para establecer su propia política fiscal justifican la aplicación prioritaria y efectiva del principio de la fuente como nexo de vinculación más apropiado.

2) La consecución simultánea de los principios de equidad horizontal entre los individuos de cada país, de equidad entre las naciones, de neutralidad en la exportación de capitales y de neutralidad en la importación de capitales es prácticamente imposible. No obstante, la mejor solución para una equitativa y razonable distribución de potestades tributarias, sería dar preeminencia al principio de la fuente.

3) La adopción de la “fuente” como único o prevaleciente criterio de vinculación del hecho imponible, resolvería buena parte de los problemas expuestos. Éste es un camino dificultoso que debería encararse con la necesaria fortaleza para afrontar las estructuras existentes y la resistencia al cambio, particularmente, de los países desarrollados.

4) Su aplicación podría lograrse, entre otros mecanismos, mediante el método, adoptado por algunos países europeos, de exención de las rentas de fuente extranjera condicionada a su razonable gravabilidad en la fuente, a efectos de neutralizar la nociva influencia de los países de nula o baja tributación.

5) La revalorización del criterio de fuente debería basarse en una reformulación de su concepto que incluya, entre otros aspectos, una redefinición de la noción de establecimiento permanente que hoy no responde a las características del comercio internacional de bienes y servicios. Asimismo, corresponde adecuar la imposición en la fuente de las restantes rentas, tradicionalmente consideradas como pasivas tales como intereses, dividendos, regalías y similares.

6) Cabe propiciar adecuados criterios de política fiscal por parte de los países afectados ya sea a través de sus legislaciones internas, como así también de la negociación de convenios, para delimitar cualitativa y cuantitativamente el concepto de fuente y evitar así la indebida doble imposición internacional. Un complemento puede ser un adecuado sistema de retenciones a utilizar por los países de la fuente.

7) Cabría analizar la utilización de fórmulas adecuadas que permitan asignar bases imponibles con mayor objetividad, así como explorar, a nivel regional, la utilización del criterio de fuente dentro del marco de las uniones aduaneras existentes en la actualidad, como el MERCOSUR.

Tema II: "Administración Fiscal: El instituto de la consulta vinculante".

Vistos

a) El informe y exposición del relator general, Dr. Humberto J. Bertazza;

b) Los trabajos presentados por los profesores Dres. Enrique Giménez–Reyna Rodríguez “La consulta tributaria en el Derecho Español”, profesores Jacques Malherbe, Gerard Meussen y Manuel Castro “Rulings en Bélgica y en los Países Bajos después del código de conducta europeo”, Carlos María Folco “Reflexiones sobre la consulta tributaria”, Alberto Gorosito “Administración tributaria: el instituto de la consulta vinculante”, Ana María Gómez “Administración fiscal: el instituto de la consulta vinculante”, Marina C. Lamagrande “La consulta vinculante como instrumento de la seguridad jurídica” y Fernando Pierri “Las consultas ante la AFIP”;

c) Las disertaciones de los nombrados y de los panelistas profesores Dres. Jorge H. Damarco y Roberto M. Mordeglia;

d) La dirección del debate a cargo del presidente de la comisión Dr. Pedro J. Pagani, con la Secretaría del Dr. Juan C. Peña;

e) Las intervenciones de los asistentes, el intercambio de opiniones y el debate generado;

f) Las opiniones de los miembros del Comité Científico del tema y,

Considerando

1) Que la justificación de la existencia de la consulta tributaria debe ser buscada en la relación que vincula a la Administración con los administrados, en el marco de un nuevo sistema tributario caracterizado por el fenómeno de la sobrecarga de deberes que le son impuestos.

2) Que el mayor grado de exposición de los sujetos pasivos ante la Administración, como consecuencia de la manifiesta dificultad de un correcto conocimiento normativo, lleva inexorablemente a la necesidad de enfrentarse ante la incertidumbre jurídica, al actuar en un marco poco claro, variable, fraccionado y sumamente cambiante y dinámico.

3) Que ante dicha situación, surge la necesidad de lograr seguridad jurídica, como derecho insoslayable, de forma que todo aquel que intente cumplir los mandatos de la ley goce de un mínimo grado de certeza en sus actuaciones que no hagan depender su posición de la discrecionalidad del accionar de la Administración.

4) Que aparece así el principio de la seguridad jurídica, como valor básico del estado de derecho, identificado con la certeza y con el “saber a qué atenerse”, con su doble faceta, la certidumbre del derecho y la eliminación de la arbitrariedad.

5) Que en tal sentido, y como forma de contribuir a superar tal orden de cosas, el instituto de la consulta vinculante aparece como un instrumento idóneo de la Administración tributaria, de tal forma que el administrado pueda interpelar a la Administración sobre la relación jurídica que lo afecta, destacando la necesidad que dicha respuesta tenga carácter vinculante.

6) Que desde el punto de vista doctrinario, se ha discutido largamente en el sentido si las contestaciones a las consultas formuladas por los contribuyentes constituyen o no actos administrativos, distinguiéndose entre aquellos que lo clasifican de tal manera, en una concepción amplia, por resultar del ejercicio de una potestad administrativa distinta de la reglamentaria y la posición contraria, que la encuadra como acto de jurisdicción.

7) Que las consultas tributarias deben ser efectuadas por los sujetos legitimados que tengan una vinculación personal o un interés directo y propio o un interés global concreto.

8) Que en cuanto a la intervención de los órganos competentes para la tramitación y resolución de la consulta tributaria, se suscita en doctrina la discusión si debe ser un órgano especializado, dotado de una cierta independencia o si debe descentralizarse en oficinas territoriales, mejorando el servicio al contribuyente o responsable, en razón de su proximidad.

9) Que en cuanto a la posibilidad de percibir una tasa por el servicio, existen posiciones distintas: unas, a favor de su cobro al usuario de forma de no generar consultas ociosas que incrementen innecesariamente el trabajo de la Administración y como medio para acelerar las respuestas; las otras, por su inconveniencia, en razón de tratarse del derecho a la seguridad jurídica en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

10) Que en cuanto a los efectos que debe otorgarse al silencio de la Administración respecto de las consultas presentadas, se han expuesto distintas posiciones que abarcan desde el reconocimiento de un sentido positivo a la concesión de un sentido negativo y otras que confieren soluciones intermedias.

11) Que la contestación no debe producir efectos vinculantes para el consultante, ya que el contribuyente puede seguir el criterio que considere ajustado a derecho.

12) Que el seguimiento de los criterios contenidos en la contestación realizada por la Administración exime al consultante de toda responsabilidad frente a los ilícitos descriptos por la ley y de los intereses que pudieran haberse generado.

13) Que tal como se ha expresado en encuentros internacionales y en las propias deliberaciones de la OCDE, la observación del principio de transparencia en la actuación de la Administración y el respeto al principio de igualdad de los administrados, conduce a la necesaria publicidad de las respuestas del Fisco a las consultas formuladas.

14) Que debe ser analizada la responsabilidad del Estado cuando el consultante sufra daños por adecuar su conducta a las respuestas de la Administración.

15) Que es motivo de discusión doctrinal si la contestación a la consulta tributaria es susceptible se ser recurrida.

16) Que la notoria incertidumbre existente en cuanto a la aplicación de los criterios y valores de las operaciones internacionales referidos a los precios de transferencia, dificultan las inversiones y el desarrollo de las negocios, debiéndose aconsejar la adopción de instrumentos idóneos para su minimización.

Por todo ello,

El Décimo Congreso Tributario concluye:

1) Es necesario que la legislación establezca un régimen de consulta tributaria.

2) La respuesta a la consulta es un acto administrativo de interpretación cuya justificación reside en principios de certeza, seguridad jurídica, confianza legítima y buena fe.

3) La consulta constituye un derecho público subjetivo.

4) Las cuestiones que pueden ser objeto de consulta, deben referirse exclusivamente a problemas suscitados en casos concretos respecto de la interpretación y aplicación de las normas.

5) Las consultas tributarias deben ser presentadas por los sujetos legitimados, tales como contribuyentes, responsables, agentes de retención, percepción, recaudación, información, responsables sustitutos y demás obligados tributarios.

6) Las consultas deben ser efectuadas con anterioridad al cumplimiento de la obligación tributaria, sin perjuicio de las excepciones que establezca cada legislación.

7) La respuesta tiene carácter vinculante para la Administración que queda obligada en los términos de su propio pronunciamiento, en razón de los fines mismos que persigue el instituto de la consulta.

8) La respuesta para el consultante no tiene carácter vinculante, quien puede adoptar el criterio que estime ajustado a derecho.

9) Los consultantes que adecuen su conducta a los criterios de la Administración en sus respuestas, deben quedar exentos de responsabilidad por los ilícitos descriptos en las normas y los intereses que pudieran haberse generado.

10) El procedimiento relativo la tramitación y su respuesta debiera estar a cargo de una oficina especializada dentro de la Administración Fiscal.

11) El principio en materia de consultas debe ser la gratuidad, en razón de tratarse de la seguridad jurídica en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

12) El silencio de la Administración no puede producir efectos respecto de la obligación jurídico tributaria, aunque es razonable que, trascurrido el plazo dispuesto para que el Órgano se pronuncie, el consultante quede liberado de responsabilidad frente a los ilícitos descriptos en la ley y de los intereses que pudieran haberse generado.

13) La publicidad de las respuestas dadas por la Administración a las consultas transparenta el régimen de conocimiento de los actos públicos, debiendo preservarse los aspectos confidenciales involucrados.

14) La responsabilidad de la Administración es una institución fundamental del estado de derecho, que en la materia resulta ser directa y objetiva por falta de servicio cuando se cause un daño al consultante, sin perjuicio de la posibilidad de la Administración de ejercer la acción de regreso contra el funcionario público interviniente.

15) La respuesta de la Administración no es susceptible de ser recurrida, sin perjuicio del derecho del consultante de interponer los recursos o deducir las acciones que correspondan con motivo del acto de determinación de oficio que aplique el criterio sostenido por la Administración en la respuesta.

16) Debe concederse prioridad al desarrollo de los APAs (advance pricing arrangments) como instrumento idóneo tendiente a resolver los conflictos sobre los criterios de determinación de los precios de transferencia en forma anticipada, eliminando las zonas de incertidumbre y evitando situaciones conflictivas y litigiosas.