SÍNTESIS DE LA EXPOSICIÓN DEL DR. HUMBERTO BERTAZZA

El panelista se refirió en primer término a la reforma introducida por la ley 25.239 a la ley de rito en cuanto contempla la posibilidad de aplicar intereses resarcitorios sobre los mismos intereses adeudados y no ingresados oportunamente, lo que denominó como “anatocismo fiscal”.

Indicó que el objetivo de la ley fue el de “formalizar” una conducta que el ente recaudador ya venía postulando y requiriendo, mediante interpretaciones y normas de menor jerarquía, a su juicio, no ajustadas a la letra y espíritu de la ley de procedimiento fiscal.

Citó jurisprudencia contradictoria sobre el particular y destacó, especialmente, que el Código Civil prohíbe el anatocismo, salvo en ciertos casos excepcionales.

En cuanto a la vigencia de la reforma, no dudó en considerar que rige a partir del 31/12/99, en tanto se trata de una verdadera ley modificatoria y no aclaratoria, a pesar de su predicado en tal sentido. Citó jurisprudencia y doctrina en apoyo de dicha tesis.

En segundo lugar, el panelista se refirió a las modificaciones introducidas al “juicio de ejecución fiscal”, destacando la exorbitante atribución de facultades al ente recaudador y la casi nula intervención de los jueces, lo que, a su juicio, tacha al nuevo régimen de inconstitucional.

Informó que la motivación de dicha reforma debe encontrarse en la necesidad de descongestionar los juzgados de ejecución pero que ello se encuentra en pugna con el principio de seguridad jurídica.

Hizo un detallado informe del nuevo procedimiento y destacó la ausencia total de actividad jurisdiccional en aquellos casos en que los contribuyentes no opongan excepciones.

También criticó la nueva facultad otorgada por la ley de nombrar agentes “fiscales” en lugar de los “judiciales” que mencionaba tradicionalmente la norma. Destacó que la nueva reglamentación de la ley faculta a designar en ese carácter no sólo a los representantes fiscales (abogados) sino a cualquier funcionario o, eventualmente, a terceros, por lo cual cree ver en esta norma la concreción de la intención ya manifestada por el Sr. Administrador General de la A.F.I.P. de “privatizar” la cobranza fiscal, a lo que se opuso.

En virtud de lo expuesto y de la necesidad de asegurar un respeto irrestricto a las garantías constitucionales propuso que se declare que las modificaciones introducidas aparecen como violatorias de aquel orden y sugerir la reincorporación del texto anteriormente vigente, con las adecuaciones legales que se crea conveniente, en un marco de estricto respeto por el derecho y
la justicia.

SÍNTESIS DE LA EXPOSICIÓN DEL DR. CRISTIAN FABRIS

El disertante se refirió al procedimiento tributario y fuero penal tributario. Sostuvo que la reciente reforma tributaria y procesal fiscal y aduanera, plasmada en la ley 25.239, estableció un nuevo hecho imponible y nuevas situaciones y requisitos para determinar la veracidad de la base imponible de los impuestos, muy especialmente en el tratamiento de las operaciones de comercio exterior en el impuesto a las ganancias (control de los precios de transferencia y de la vinculación económica o funcional entre empresas) que podría ser considerado al juzgarse respecto de la sobre o subfacturación en el delito de contrabando documentado.

De tal forma, señaló que dicha reforma repercute esencialmente en los presupuestos del delito tributario; es decir, en la relación jurídica tributaria, en el sujeto pasivo de esa relación, que podrá o no ser sujeto activo del delito fiscal o previsional, en el hecho imponible y el deber tributario sustancial de la obligación de pago, como en el formal de presentación de las declaraciones juradas.
Sostuvo que la investigación de los delitos se encamina a establecer la verdad real de lo acontecido. Por ello, entiende que las nuevas presunciones establecidas por las modificaciones introducidas a las leyes fiscales sustanciales o las limitaciones probatorias en la ley de procedimiento fiscal y en el proceso aduanero, que consideró intolerablemente violatorias del debido proceso legal y del derecho de defensa en juicio, son inaplicables al juicio penal tributario.

Destacó que pese a las distintas reformas realizadas a la ley de procedimiento tributario, que otorgaron exorbitantes facultades inquisitivas y sancionatorias a la AFIP para combatir la evasión tributaria, la realidad demuestra que la limitación o la lesión de las garantías constitucionales de los contribuyentes y responsables no es el camino idóneo para erradicar de esa inconducta social.

La falta de un tratamiento igualitario en la carga fiscal y la exigencia de mayores contribuciones a quienes cumplen regularmente con sus obligaciones tributarias, sin la demostración previa de comenzar a desarrollar una comprometida y eficaz lucha contra la evasión impositiva y previsional, no favorece el compromiso ciudadano frente al pago de los tributos.

Sostuvo que nuestra Constitución Nacional, a partir de su reforma en el año 1994, es tal vez la que más repetidos derechos y garantías reconoce en el mundo.

Entre ellos, destacó el llamado Pacto San José de Costa Rica (ley 23.054: artículo 8º: Garantías Judiciales) y el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos (ley 23.313: artículo 14), que reconocen expresamente las garantías y los derechos que deben ser respetados por todos los órganos del Estado Nacional, principalmente por el Poder Judicial y los organismos que tengan a su cargo el juzgamiento de conductas, como la AFIP, bajo pena de sanción internacional.

Por ello, consideró que las reformas introducidas a la ley de procedimiento tributario (art. 166) y al Código Aduanero (art. 1145), en lo que se refiere a la imposibilidad de ofrecer prueba que no hubiera sido primero ofrecida ante el organismo fiscal o aduanero es francamente inconstitucional, a la luz de lo dispuesto en el artículo 18 de la Constitución Nacional y en las normas citadas de los pactos mencionados.

En virtud de lo expuesto, reiteró que se esa limitación inconstitucional al derecho de defensa es ineficaz e inoponible en el juicio penal tributario.

Finalmente, consideró que en la actualidad resulta inoportuna y retardatoria la creación de un fuero judicial especializado en lo penal tributario.

En primer lugar, pues, en su criterio, la enseñanza universitaria no capacita al profesional abogado, futuro o actual magistrado, para que comprenda, al mismo tiempo, la técnica contable-tributaria y la legislación formal y material tributaria.

En segundo lugar, dado que en la Capital Federal, y desde hace diez años, el Fuero Penal Económico ha demostrado un eficaz juzgamiento de los delitos tributarios denunciados, los que, en su mayoría, no tienen la significación económica que el organismo fiscal publicita periódicamente.

Finalmente, porque el proyecto de ley presentado al Honorable Congreso de la Nación, por el cual se pretende crear un fuero Penal Tributario en la Capital Federal, limitando la competencia de la Justicia en lo Penal Económico, carece de fundamentos y la estructura judicial ideada no es novedosa, desde que repite el mismo esquema de los actuales juzgados intervinientes. Por ello, considera que dicha propuesta no es el instrumento eficaz para resolver en el corto plazo la problemática del delito tributario, al no introducir ninguna herramienta novedosa, como podría ser la policía tributaria judicial en la investigación de la evasión.

El penalista consideró que la aprobación del nuevo fuero implicará un retroceso pues se desecha la valiosa experiencia de los actuales Magistrados, funcionarios y auxiliares en la investigación y resolución de los delitos fiscales y previsionales.

Subrayó que la estadística publicada por el diario Clarín el 27.3.2000 demuestra que las causas del irresuelto problema de la evasión no se encuentran en el sistema judicial -pues sólo el 15% de las causas penales tributarias tienen significación económica- sino en la acción de la AFIP.

Destacó que la mayor lesión al erario público continúa siendo la evasión no descubierta, sea por falta de medios técnicos, de perfeccionamiento del personal, bajos salarios, o por existir, todavía, altos bolsones de corrupción, por lo que consideró que sería mas adecuado invertir más dinero en esos organismos y, a la vez, crear una fuerza especial para combatir la corrupción existente, dando un claro mensaje a la sociedad y evitando profundizar el descreimiento que se tiene en la Justicia, como poder independiente del gobierno de turno.

SINTESIS DE LA EXPOSICIÓN DE LA DRA. ANGELES GADEA.
LA PRUEBA EN EL PROCESO CONTENCIOSO

En el presente trabajo se define a la prueba como aquellos actos de las partes, con el auxilio de los medios establecidos por la ley, que tienen por objetivo lograr la convicción en el juzgador de la verdad de la afirmación de un determinado hecho; se señala su objeto y se analizan las especiales reglas atinentes a la “carga de la prueba”, las que constituyen “reglas de juicio para el juzgador” y “reglas de conducta” para las partes. Se puntualiza que en las determinaciones impositivas se admite la sustantividad de reglas distintas con relación a las aplicables en los demás juicios, correspondiendo a quien las impugne la demostración irrebatible de los hechos.

En segundo término, la autora se refiere al “contencioso ributario” el que se inicia ante el Tribunal Fiscal o con la demanda de repetición ante el Poder Judicial. Aclara que el primer supuesto es un sistema de plena jurisdicción, en el que el organismo jurisdiccional actúa como autotutela de la administración para ajustar sus actos a derecho. En ese contexto, se expide sobre la importancia del ofrecimiento de pruebas ante esa instancia, analiza las normas aplicables y el principio de preclusión.

Luego de calificar a la modificación introducida por la ley 25239 a la ley de rito como una limitación al derecho de defensa, expone sus efectos y las contradicciones con el principio constitucional del debido proceso, como con la normativa vigente y la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que, dice, invariablemente ha sostenido que cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación al art. 18 de la Constitución Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse en una etapa jurisdiccional ulterior.

A continuación, destaca que la propia ley 11683 brinda soluciones a la restricción establecida, las que deberán ser articuladas por el Tribunal en uso de las facultades que le fueran conferidas. Con ese espíritu, la autora desarrolla los temas que deberían constituir, en parte, las conclusiones del tratamiento de este tema del simposio:

a) los casos referidos a la materia sancionatoria –que acompañan en la mayor parte de las veces a la determinación-, en los que por vía indirecta existirá la posibilidad de ofrecer prueba vinculada a esta última.
b) la aplicación del principio inquisitivo que surge del art. 164 de la ley de rito y, en ese orden, las medidas para mejor proveer –diligencias dictadas de oficio a fin de hallar la verdad material- . En este punto expone que el Tribunal Fiscal de la Nación debería hacer lugar a la prueba que por caducidad no pudo ser ofrecida en sede administrativa y diferencia los conceptos de cosa juzgada y decisión firme.
c) como tercer alternativa invoca la posibilidad de ofrecer prueba sobre hechos nuevos, de modo que la controversia se encuentre lo más actualizada posible al momento de dictar sentencia.
La autora concluye argumentando que, dada la importancia neurálgica de la prueba en la vida del proceso y de que “tanto vale no tener un derecho, cuanto no poder probarlo”, la ley debe autorizar a producir todo tipo de pruebas ante el Tribunal Fiscal de la Nación a fin de asegurar un debate amplio de los hechos ante un tercero imparcial y asegurar que cualquier arbitrariedad producida en la etapa anterior pueda ser superada. Finalmente, en el marco de las limitaciones del debate, considera que los juzgadores serán quienes tomen las medidas necesarias a fin de que la realidad no abandone al derecho, supliendo las limitaciones e imperfecciones de la ley, haciendo uso de ese modo de las facultades por ella misma conferidas.

SÍNTESIS DE LA DRA. TERESA GÓMEZ
LA METAMORFOSISIS DE LOS INTERESES RESARCITORIOS Y LA LEGALIZACIÓN DEL ANATOCISMO

La autora señala que la peor caracteristica de los intereses resarcitorios es su elevada tasa que alcanza al 36% anual, cuantum que siempre fue motivo de críticas doctrinarias y planteamientos judiciales que, en la mayoría de los casos, se pronunciaron justificando su elevación más allá de lo normal, como forma de facilitar el regular desenvolvimiento de las finalidades del Estado. Según la jurisprudencia, es de toda lógica que los intereses que perciba el Estado por la tardanza en el pago de los grávamenes sean mayores a aquellos que los particulares puedan obtener en el mercado financiero pues, de lo contrario, los contribuyentes podrían contemplar la alternativa - claramente perniciosa para el bien común-, de tomar créditos por la vía de dejar de cumplir puntualmente sus obligaciones tributarias.

A tal desalentador panorama, dice, se agrega ahora la autorización legal de transformar a los intereses impagos en capital,¨ vieja aspiración del Fisco y curiosa construcción legislativa de la ley 25.239 que logra que el anatocismo, disfrazado con ropajes jurídicos, se convierta en legal”.

Más aún, destaca que con el carácter aclaratorio que tendría la norma recientemente incorporada, dicha facultad pretende ser retroactiva. Sin embargo considera que tal posibilidad queda vedada por la propia jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de Nación, que trae a colación, en cuanto a que el predicado de ¨aclaratoria¨ con el que se ha calificado una ley es inaceptable, no resultando suficiente que el legislador lo enuncie para que el órgano jurisdiccional lo reconozca, pues el debido resguardo de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de razonabilidad de los actos públicos impiden acatar un mandato que no es más que una reforma legislativa destinada a invadir la propia esfera de los magistrados. Recuerda que, cuando por la vigencia de una norma legal, el particular ha cumplido todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos en el élla previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquirido y es inadmisible su supresión por una ley ulterior sin perjudicar el derecho constitucional de propiedad.

Sostiene que si bien el anatocismo , desde el 31.12.99, es ¨legal¨ en materia tributaria, no quedan dudas que tendría un valladar infranqueable hacia el pasado pues, como lo postuló la Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo al examinar los conceptos sujetos al pago de los intereses resarcitorios,se desprende que no se encuentra contemplada su aplicación sobre intereses de idéntico tipo, aún cuando estos se capitalicen. En su criterio, interpretar lo contrario importaría violar el principio de legalidad, habida cuenta que se estaría creando un suplemento tributario sin norma previa que le otorgue el debido fundamento.

La autora entiende que existen reglas de juego nuevas en esta materia y piensa que el solo hecho de haber emanado la ley del Congreso Nacional no permite afirmar, a ciegas, la constitucionalidad de tal medida. En tal sentido y siguiendo a Bidart Campos, sostiene que es menester que el contenido de una ley responda a ciertas pautas de valor suficiente pues; en caso contrario, bastaría que la voluntad de los gobernantes se ocultara o disfrazara con el formalismo de la ley para que se pudiera mandar o prohibir cualquier conducta, por injusto que ello fuera.

A lo largo de su trabajo, la autora describe los distintos tipos de intereses, en especial los tipos previstos por la ley 11.683; las caracteristicas de los resarcitorios del art. 37 de la citada ley ; el alcance del carácter aclaratorio de la modificación introducida por la ley 25.239; el concepto de anatocismo fiscal y su vinculación con las normas del código civil y las garantías constitucionales y la evolución jurisprudencial y doctrinaria.

A modo de conclusión, hace suyas las palabras del distinguido constitucionalista Dr. Bidart Campos, para sostener que la ley manda o prohibe algo que debe ser intrinsecamente justo, lo que en derecho constitucional equivale a razonable o, dicho en otros términos:¨ nadie puede ser obligado a hacer lo que la LEY JUSTA no manda ni privado de lo que la LEY JUSTA no prohibe.¨

Finalmente, la autora manifiesta que tomando en consideración la jurisprudencia y doctrina citada a lo largo del su trabajo, y la innegable premisa enunciada por el Dr. Vicente O. Díaz en cuanto a que las ¨las leyes no pueden interpretarse de manera que ofendan la razón¨, propone las siguientes recomendaciones:

a) Manifestar públicamente el desacuerdo de mantener la tasa de interés resarcitorio en el orden del 36% anual, pues - y pese a que las finalidades del Estado justifican la elevación de las mismas más allá de lo normal-, la intención recaudadora no puede arrogarse posiciones ¨usureras¨.
b) Las actuales tasas generan, en principio, una lesión en el patrimonio del contribuyente, constituyéndose más en una sanción de tipo penal, que en un resarcimiento del capital por la mora incurrida.
c) Expresar el desagrado que, en la mayoría de la doctrina, ha generado la legalización¨ del anatocismo.
d) Negarle el efecto retroactivo que se pretende imponer al anatocismo con el carácter aclaratorio de la norma , recordando que, como ha sostenido reiteradamente la justicia en materia tributaria, la posibilidad de reajustar conceptos impositivos sin una ley previa ha sido expresamente vedada, pues significaría modificar la cuantía de obligaciones tributarias respecto de las cuales, y atendiendo a su naturaleza, rige el principio de reserva o legalidad.
e) El anatocismo ofende la noción de justicia distributiva porque obliga a un pago sin una razón que lo sustente.

Por último, la autora destaca que la reciente modificación incorporada a la ley 11683 es otra nueva reforma que le permite al Estado exigir más y peor. El anatocismo, sostiene, ha sido y será la forma de usura más simple y frecuente.

SÍNTESIS DE LAS EXPOSICIONES DE LOS DRES. CÉSAR R. LITVIN, MARCOS TORASSA Y AGUSTINA O'DONNELL.
LIMITACIONES AL DERECHO DE DEFENSA DEL CONTRIBUYENTE

Según los autores, la reciente reforma tributaria modificó el art. 166 de la ley 11.683 (t.o.en 1998) con el objetivo de limitar la actividad probatoria del contribuyente, en desmendro de su legítimo derecho de defensa (art. 18 de la Constitución Nacional).

La importancia de la prueba, dicen, excede el marco del derecho tributario,"...en tanto no podría hablarse propiamente de orden jurídico alguno si aquélla no es reconocida como uno de los derechos inherentes a las personas".

Señalan que la actividad probatoria que ejerciten las partes en el expediente es lo que posibilita al juzgador cumplir con la misión de impartir justicia con la que se lo ha investido y es la razón por la cual consideran que, en un Estado de Derecho como el nuestro, es inconstitucional limitar la prueba en el proceso contencioso tributario, pues ello implica afectar el derecho de defensa en juicio amparado por el art. 18 de la Carta Magna.

Agregan que también existe un derecho subjetivo de probar, que emana del ordenamiento procesal que rige la actuación de la Administración Pública, y que abarca por su efecto expansivo a todas sus reparticiones.

Explican que en el curso de un procedimiento administrativo tendiente a determinar la materia tributaria, existen tres instancias probatorias:

1) Durante la etapa de la inspección: en la que el Fisco ejerce con plenitud las facultades de verificación y fiscalización (art. 33 de la ley 11.683, t.o. 1998). El resultado de dicha actividad de comprobación se traduce en la reunión de elementos obtenidos aún sin el consentimiento del contribuyente, necesarios para fundar la ulterior determinación impositiva;
2) en el procedimiento de determinación de oficio; afirman que es aquí donde comienza la actividad probatoria del procedimiento tributario. En esta oportunidad el contribuyente expone por primera vez sus argumentos defensivos y exculpatorios, resultando de aplicación las normas sobre producción de las pruebas previstas en el decreto reglamentario de la ley nacional de Procedimientos Administrativos, la que posee un criterio amplio en cuanto a la admisión de medios de prueba, y
3) en el proceso contencioso ante el Tribunal Fiscal. Destacan que, hasta la sanción de la Ley 25.239, la última oportunidad para producir la prueba sobre los hechos -salvo manifiesta arbitrariedad en su valoración-, era la instancia ante el Tribunal Fiscal de la Nación, desde que el recurso de apelación ante la alzada limita la intervención judicial a la revisión de lo fallado. Agregan que, por aplicación del art. 377 del C.P.C.C.N., la carga de la prueba corresponde a cada una de las partes, por lo que la equivalencia procesal es indiscutible.

Manifiestan que el Tribunal Fiscal de la Nación fue concebido con el objeto de efectuar un adecuado control de los actos de la administración en materia impositiva y aduanera, finalidad que no sólo comprende asegurar la defensa de los derechos del contribuyente, sino también la de resguardar los legítimos intereses de la administración.

La intención del legislador fue la de dotar al Tribunal Fiscal de facultades suficientes para un adecuado control de los actos administrativos llevados a su conocimiento, tanto en orden a los hechos como al derecho que constituyen la causa del mismo, y que su misión es descubrir "la verdad real no sólo en materia infraccional, sino también en lo relativo a los tributos". En esta inteligencia, dicen, se inscribe la amplia libertad otorgada originalmente por la ley, tanto al contribuyente como al Organismo Fiscal, en orden a probar los hechos en los cuales fundan sus pretensiones, como asimismo las facultades otorgadas para disponer medidas para mejor proveer con el objeto de complementar, "ex officio", el material probatorio del proceso.

Sostienen que dicho principio no puede verse limitado de la manera establecida en la reciente reforma tributaria so pretexto que así se evita que el contribuyente de "mala fe" se reserve elementos de prueba para sorprender la "buena fe" del Fisco, pues ello implica desconocer una realidad cotidiana que demuestra que en muchos casos es recién en dicha instancia en que el contribuyente logra reunir la prueba necesaria para sustentar los hechos en que basa su defensa. Consideran inadmisible el argumento de que los contribuyentes retacean deliberadamente sus pruebas en la instancia administrativa para luego ofrecerlas ante el Tribunal Fiscal pues, en definitiva, es en esa instancia en donde la carga impugnatoria corre por cuenta del particular y por ende ninguna ventaja obtendría por esta conducta aparentemente dilatoria.

Exponen que si el objetivo de la norma fue evitar dicho proceder de los contribuyuntes, este encuentra suficiente castigo en las disposiciones que preven el devengamiento de intereses durante la sustanciación de la causa (art. 37), en la posibilidad otorgada al tribunal de aplicar intereses por apelación maliciosa (art. 168) e inclusive con el régimen de costas (art. 184).

Reseñan que una norma similar a la criticada fue incorporada al art. 127 de la ley 11.683 (actual art. 166) por la ley 20.626 (B.O. 31/12/73). La disposición no sólo fue objeto de críticas por parte de la doctrina, sino también por el propio Tribunal Fiscal de la Nación, por lo cual, por ley 21.858 (B.O.: 23/08/78) se volvió al régimen anterior.

Consideran que no existen razones valederas para limitar el procedimiento probatorio, pues ni una supuesta necesidad de asegurar la igualdad procesal, ni la agilización de los procedimientos que se llevan a cabo ante dicha instancia, pueden llevar a cercenar uno de los derechos elementales del hombre, como es el de defensa, cuya única restricción está vinculada a los tiempos procesales.

Concluyen en que la nueva modificación resiente la defensa del administrado y el necesario equilibrio procesal que debe existir entre las partes y compromete la responsabilidad del juzgador al colocarlo en la obligación de fallar sin la certeza de estar dictando una sentencia justa.
Finalmente, analizan la vigencia de la modificación introducida a la ley de rito y su incidencia respecto de las actuaciones en trámite ante el Organismo Jurisdiccional.

Sostienen que es doctrina judicial que si bien las leyes deben aplicarse aún a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes (art. 3º del Código Civil), dicha regla debe ceder en los casos en que media la existencia de un derecho incorporado al patrimonio del contribuyente; citan precedentes jurisprudenciales de nuestro más alto tribunal.

Consideran que no existe doctrina judicial que permita limitar el derecho de defensa en juicio (art. 18), como se ha aceptado respecto de otros (vg. derecho de propiedad), por lo que entienden que, si bien éste puede ser reglamentado (art. 28), no resulta posible su limitación o restricción.

En el procedimiento administrativo, dicen, el contribuyente puede ofrecer las pruebas que hagan a su derecho y ello no obsta a la tacha de inconstitucionalidad de la ley 25.239, pues ante la omisión de presentar las necesarias para probar los hechos en esa instancia, el acto administrativo se torna irrevisable en las instancias posteriores.

Sostienen que en la actividad en el ámbito fiscal deben cumplirse una serie de requisitos mínimos para poder hablar de un proceso jurisdiccional fiscal. Ellos son: el principio de impulso oficial y el principio de prueba de la verdad material.

Destacan que si bien el Tribunal Fiscal de la Nación se encuentra impedido legalmente de declarar la inconstitucionalidad de las leyes dictadas por el Congreso de la Nación (art. 185 de la ley Nª 11.683, t.o. en 1998), debería ser aplicable la doctrina acuñada por importantes especialistas en la materia según la cual la Administración debe abstenerse de aplicar una ley inconstitucional, cuando ello surja en forma manifiesta, evidente, grosera, indiscutible, o bien cuando de su aplicación se deriven perjuicios graves o irreparables. En virtud de ello, consideran que el Tribunal Fiscal debería abstenerse de aplicar la nueva norma procedimental y que, en función de lo expresado, su inconstitucionalidad no solamente surge manifiesta de su propio texto, sino que con su aplicación se ocasionan perjuicios graves a ambas partes de la relación jurídica.

Finalmente, destacan que la disposición de medidas para mejor proveer constituyen una obligación en los casos en que el juzgador entiende que no puede dictar a conciencia un pronunciamiento conforme a derecho, si a su juicio los elementos probatorios obrantes en autos le brindan un insuficiente o deficiente conocimiento de los hechos.

En función de lo expuesto, recomiendan la derogación del párrafo incorporado por el art. 18, inc. 17) de la ley Nº 25.239 al art. 166 de la ley 11.683.

SÍNTESIS DE LA EXPOSICIÓN DEL DR. PEDRO JOSÉ PAGANI
LA PRUEBA EN EL PROCESO CONTENCIOSO

El panelista sostuvo que la creación del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) está estrechamente ligada al estado de derecho y destacó dos circunstancias relevantes que enmarcan su nacimiento: la vigencia plena de la Constitución Nacional y su contemporaneidad con el texto del año 1960 de la ley de procedimiento tributario que, a su juicio, fue el ordenamiento que mejor legisló sobre la materia y que aplicó la administración tributaria argentina a nivel federal (DGI).

El TFN, señalo, se incorporó en nuestras prácticas jurídicas con cierto desprejuicio motivado por las características de su conformación mixta e interdisciplinaria, a través de la actuación conjunta de profesionales del derecho y de las ciencias económicas, la oralidad, la inmediatez, el beneficio de litigar gratuitamente y el efecto suspensivo sobre el pago de la obligación, entre otros, desterrando definitivamente la anacrónica figura del “solve et repete”.

Señalo que, lamentablemente, muchos de los aspectos que caracterizaron su perfil de avanzada a través del tiempo fueron objeto de intentos de cercenamiento de sus facultades, procedimiento o su competencia.

Consideró que el tribunal, merced a su integración homogénea, a lo largo de estos cuarenta años de existencia fue superando dichos obstáculos y otros que se le han presentado y logró un nivel de excelencia funcional que puede observarse al analizar el grado de aceptación de sus pronunciamientos por la doctrina en general y por nuestro más Alto Tribunal; en particular, al confirmarse entre el 80 y 85 % de sus fallos.

Consideró que hoy, lamentablemente, se produce un nuevo avance que tiene su génesis en el desafortunado intento del anteproyecto de Código Tributario, rechazado no solamente por los especialistas en la materia sino también por las asociaciones que agrupan a los profesionales del derecho y de las ciencias económicas, que obliga, una vez más, a efectuar críticas sobre esta normativa, cuando desearía, contrariamente, examinar sus aspectos interpretativos y enriquecer el debate positivo de las ideas.

Parafraseando a Alsina, señaló que la prueba “es la comprobación judicial, por los modos que la ley establece, de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se pretende”.

Consideró que, ante ello, no cabe sino observar la lamentable modificación practicada a la ley procedimental que, cabe esperar, la justicia, como equilibradora de la relación tributaria, la considere inconstitucional ó que el TFN que posee esa posibilidad restringida pueda declararla, aunque no decretarla, ó que la reflexión serena de quienes la han impulsado recupere este fundamental instituto presente en toda causa judicial, debiendo de tal forma sustanciarse en el ámbito correspondiente.

Señalo la afectación de la preceptiva constitucional (artículo 18) y el cercenamiento inconsulto de la posibilidad de esclarecimiento de los hechos de la litis por la merituación que el juez debe necesariamente hacer de las probanzas arrimadas, dado que el medio donde debe ofrecerse es la instancia donde las partes actúan en igualdad de oportunidades y con la mayor autonomía.

Asimismo, hizo notar que la hermenéutica de la ley, sin apartarse de su marco, ofrece instrumentos procesales para “establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes...” (artículo 164). En cuanto al contencioso amplio, pacífica jurisprudencia del TFN ha señalado que el artículo 177 permite el dictado de medidas para mejor proveer, lo cual implica una facultad del juzgador estrechamente vinculada con el impulso de oficio.

Finalmente, mencionó que la interposición del recurso ante la CNACAF es de revisión y apelación limitada (artículo 192), destacando la relevancia que adquiere el tratamiento de la prueba en la instancia jurisdiccional del TFN.

Por último, destacó que las ineficiencias de la administración tributaria no se subsanan con alteraciones legales o por la persistencia de continuar con el “laberinto legal” en el ordenamiento tributario, el que también alcanza a la legislación sustantiva. Como órgano de ejecución, sostuvo que la AFIP posee amplias atribuciones y discrecionalidad suficiente como para optimizar su funcionalidad por lo que cercenando derechos o creando mayores instrumentos represivos no se lograrán mejoras sustanciales en su accionar, sino que ella surgirá de la compatibilidad “médios-fines” con adecuado planeamiento y aprovechamiento de los sistemas registrables que existen en nuestro país.

La autora, sin pretender desmerecer la función recaudadora del Estado, se pregunta si los métodos utilizados en la gestión administrativa con el fin de obtener recursos pueden quebrantar los derechos y garantías de los contribuyentes que emanan de la Constitución Nacional, garantías que el mundo occidental ha considerado como los derechos mínimos de todos los habitantes, asegurando su vigencia a través de la suscripción de numerosos Tratados Internacionales.

El ejercicio de la potestad tributaria, señala, tiene como límite los derechos y garantías constitucionales; dicha barrera constituye el freno que el sistema republicano le impone a la autoridad fiscal con el objetivo de evitar abusos.

Destaca que, en la actualidad, resulta habitual que una vez notificada la orden de intervención al contribuyente, los funcionarios del Organismo Fiscal realicen la verificación y fiscalización de las obligaciones comprendidas en un promedio temporal de un año, circunstancia que irroga para el contribuyente una carga y un detrimento patrimonial. Recordó que tanto en las I Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos Humanos, como en la Conferencia de la OCDE en el Congreso de I.F.A. de 1987, se concluyó en que las autoridades fiscales cuentan con facultades para solicitar información, sea propia o de terceros, en la medida en que la misma posea trascendencia tributaria. Por ello, considera aconsejable que los procesos de inspección se limitaran a tiempos más razonables de, aproximadamente, tres meses en los casos normales, pudiendo extenderse, previa autorización, en los supuestos de existencia de fraude.

Señala que otro claro ejemplo del ejercicio abusivo de las facultades del Organismo Fiscal es el de los requerimientos cursados a los contribuyentes individuales solicitando la descripción detallada de las erogaciones que componen el monto de lo consumido, pues dichos importes no revisten la calidad de materia taxable y responden a derechos personalísimos como la intimidad y la privacidad.

Manifiesta que, habitualmente, los contribuyentes son intimados sucesivamente a reiterar información sobre operaciones comerciales ya informadas, hecho que, mas allá de evidenciar un claro abuso, impone al sujeto pasivo de tal requerimiento una carga patrimonial desproporcionada e incompatible con las garantías constitucionales que le asisten.

En cuanto a las actas y sumarios, sostiene que la simple negativa del contribuyente a brindar cierta información puede ser considerada como resistencia pasiva y puede provocar la aplicación de sanciones. Observa que dichas facultades represivas no se condicen con las garantías que la C.N. y los Tratados Internacionales conceden a los administrados. Entiende que si en el procedimiento de inspección el deber de colaboración debe primar sobre el derecho a guardar silencio, se estará obligando al presunto infractor a colaborar en su autoincriminación, lo cual está vedado por nuestro sistema de garantías constitucionales.

En lo referido a las sanciones, sostiene que la administración fiscal quebranta todas las garantías que rigen en un proceso penal, al aplicar las previstas tanto en el ordenamiento impositivo como en el previsional, toda vez que la misma división que interviene en la determinación de la deuda generalmente también aplica las sanciones. Considera imprescindible que los procesos administrativos correspondientes a la evaluación de conductas se realice observando las garantías del proceso penal, para lo cual el Organismo Fiscal debería crear un área diferente a la que realiza las verificaciones y determinaciones de deuda, con el fin ulterior de analizar la desplegada por el contribuyente bajo tales premisas y a los fines de imponer una sanción tributaria

Señala que el art. 5 del CPPN establece que la acción de oficio vinculada con los delitos tributarios será iniciada por el ministerio fiscal y que la instrucción de la causa penal debe ser llevada a cabo exclusivamente por el Juez de instrucción o por el fiscal, cuando el Juez lo disponga. Por ello interpreta que el Fisco sólo deberá aportar las pruebas en que basa su denuncia.

En ese sentido, la recolección de las semiplenas pruebas necesarias debe realizarse observando las pautas establecidas en el art. 193 del CPPN. Considera que a los administrados le asiste el derecho de saber que destino se le dará a la información brindada, por lo cual puede solicitar a los funcionarios actuantes la aclaración respecto del ámbito en que se van a utilizar los datos aportados. Sostiene que, a efectos de garantizar un juicio limpio, resultaría válido que los funcionarios comunicasen a los interesados, al iniciar las inspecciones, que las declaraciones que se efectuaren como la documentación aportada podría ser utilizada en su contra para aplicarle sanciones penales. Por lo expuesto, considera imposible reciclar las actuaciones administrativas en el ámbito del derecho penal pues se encontrarían viciadas de nulidad.

Finalmente, destaca que si una conducta se subsume en una infracción tipificada por la ley administrativa y en un delito de la ley penal tributaria, debe entenderse excluido el primer tipo infraccional, toda vez que la culpabilidad y el contenido de lo injusto del delito tributario comprende en su totalidad a la infracción de la ley administrativa, razón por la cual no podría interpretarse un criterio distinto al de la existencia de consunción.

Señala que un contribuyente sometido a un proceso penal, en el cual la sentencia fue absolutoria, no puede ser sometido nuevamente a un proceso a los fines de aplicarle una sanción administrativa, también de naturaleza penal, aunque la Administración sí podría reclamar el capital y los intereses de la obligación impaga.

La autora concluye con las siguientes propuestas:

1) Creación de un fuero penal especializado en materia tributaria y previsional, con expertos en dichas materias, de distintas profesiones, actuando como auxiliares de la justicia.
2) Creación de una división especializada en la Administración para investigar los supuestos casos de evasión tributaria en forma exclusiva, con aviso previo al contribuyente respecto del fin de su cometido.
3) Creación de un área especializada en la aplicación de sanciones administrativas que revisten naturaleza penal, la que recabará nuevas pruebas con el objetivo de no quebrantar el principio de inocencia de los contribuyentes.
4) Que un contribuyente absuelto en sede penal luego del respectivo proceso no pueda, bajo ninguna circunstancia, volver a ser procesado en sede administrativa, a los fines de aplicársele sanciones de naturaleza penal por el mismo hecho.
5) Creación de un organismo conciliador entre los altos funcionarios de la Administración y los diversos sectores defensores de los contribuyentes, a los fines de analizar puntualmente los casos de arbitrariedad o abuso de los funcionarios, con el objetivo de encontrar una salida ecuanime para ambas partes.

En su exposición, analizó la reforma al título II de la ley 11.683 producida por la ley 29.305. En primer término examinó el significado de la modificación de los arts. 145 y 146 que, a su juicio, tienen el propósito de establecer delegaciones fijas en el interior compuestas por una sala con competencia unificada y conformación mixta, por lo que alertó respecto de la necesidad de modificar el Código Aduanero, en tanto no prevé la posibilidad de actuación de los graduados en Ciencias Económicas.

En segundo lugar se ocupó de las reformas menores, relativas al incremento de los montos mínimos para apelar, al aumento del importe de la sanción prevista por el art. 162 de la ley, a la modificación de los plazos para la contestación de los recursos y para interponer y fundar la apelación de las sentencias recaídas en los recursos de amparos.

Luego examinó las modificaciones más importantes: esto es la relativa al régimen de costas y la restricción en materia de prueba, a su juicio, de dudosa constitucionalidad, en virtud de su tesis sobre el carácter del Tribunal Fiscal como juez natural de los hechos, como consecuencia de la incorporación del Pacto San José de Costa Rica a la Constitución Nacional. En tal sentido, aclaró que en el debate del art. 8º #1 de dicho Tratado, queda palmariamente demostrado que los Tribunales Administrativos, han sido expresamente reconocidos, desde que la instrucción de dicha cláusula fue solicitada por México, como medio de reconocimiento a su propio Tribunal y por sugerencia del representante de los EE.UU. se utilizó el término “Tribunales” (equivalente en su traducción a las Cortes Legales que rigen en aquél país, de origen administrativo) en sustitución del término “Jueces” (equivalente al de Corte Constitucional, de origen judicial).

En síntesis, sostuvo que a partir de dicho Tratado no quedan dudas que el Tribunal Fiscal de la Nación es el juez natural de los hechos controvertidos en materia tributaria y la Cámara Nacional de Apelaciones el del derecho, por lo que el cercenamiento de la producción de pruebas en dicha instancia vacía de contenido su accionar.

Sin perjuicio de ello, exhibió el reducido contenido de esa restricción, dada su aplicación solo para los casos en que solo se discutan las obligaciones y analizó la entrada en vigencia de las modificaciones que, en virtud del principio de la aplicación inmediata de la reforma procesal, consideró que rige para las etapas cuyos plazos comiencen a correr con posterioridad a su publicación en el Boletín Oficial.