En la ciudad de Buenos Aires, a los 20 días del mes de marzo de 2003, reunidos en la sede del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los integrantes de la Comisión Nº 2 del Quinto Simposio sobre Legislación Tributaria Argentina, bajo la presidencia de su Titular Dr. C.P. Israel Chalupowicz, actuando como Presidente Alterno el Dr. C.P. José J. Bugueiro, como Secretario el Dr. C.P. Isidoro Taubb y como Relator el Dr. C.P. César M. Cavalli, luego de evaluar todo lo sucedido en el transcurso del Simposio, manifiestan:

VISTO

a) El informe del Relator, Dr.César M. Cavalli.
b) Los trabajos presentados por los Doctores Ana María Gómez (“La localización de los servicios internacionales en el impuesto al valor agregado. Tratamiento de las exportaciones de servicios”); Alberto M. Bello (“Importación y Exportación de Servicios en el IVA”); Gabriela Rigoni (“E-Commerce y el hecho imponible en impuestos a los consumos”) y Pablo Gutiérrez y Ariel Cusato (“El caso de las cesiones de derecho sobre parcelas en cementerios privados”).
c) Las disertaciones de los panelistas Dres. Manuel Castiñeira Basalo, Alejandro Otero, Orlando Gualtieri y Jorge Rodríguez Córdoba.
d) Las valiosas opiniones vertidas por los participantes de la Comisión; y

CONSIDERANDO

1. La importancia que exhiben, en materia de recaudación y dentro del sistema tributario actualmente vigente en nuestro país, los tributos sobre los consumos.

2. Que, tratándose específicamente del impuesto al valor agregado, resulta ineludible no solamente asegurar que se hagan efectivas las cualidades naturales de este tributo, como podrían ser su neutralidad, su flexibilidad en los ciclos económicos o facilitar la tributación en el país de destino, sino además propender a que su estructura permita minimizar la evasión (en el propio impuesto y en otros vinculados en razón de la operatoria), minimice los costos de recaudación, facilite la fiscalización y, asimismo, que la normativa cuente con suficiente claridad.

3. La creciente complejidad de los negocios y la aparición de nuevas modalidades transaccionales y transnacionales, lo que genera un sinnúmero de temas controvertidos, cuya dilucidación no puede posponerse, so pena de poner en riesgo los objetivos antes enunciados.

4. Que las cuestiones vinculadas con el aspecto territorial de la imposición, resultan relevantes para fijar los alcances de las figuras denominadas "importación" y "exportación" de "servicios".

5. Que el concepto de "utilización o explotación efectiva", en el país o en el exterior, adoptado por la ley del impuesto al valor agregado para delimitar dichas figuras, no ha sido suficientemente caracterizado y ha provocado, en la práctica, numerosos problemas interpretativos no siempre resueltos por la Autoridad Fiscal siguiendo una pauta uniforme.   

6. Que en la fijación de pautas al respecto será conveniente no perder de vista los criterios internacionales de territorialidad en la imposición a los consumos que emanan de las directivas de la Comunidad Europea, las que constituyen avanzadas piezas de análisis técnico en la materia, pero a la vez sin dejar de considerar las notables diferencias de contexto que podría exhibir el caso argentino y cómo afectará la tributación a la competitividad de las empresas argentinas.

7. Que las definiciones legales que, al respecto, contiene nuestro Código Aduanero, conforme las modificaciones introducidas por la reforma de 1998, no han sido objeto de reglamentación hasta la fecha.

8. Que la figura denominada "importación de servicios", prevista en el artículo 1°, inciso d), de la ley del IVA, resulta de aplicación en los casos de sujetos que revisten la condición de responsables inscriptos, para los cuales el impuesto constituye crédito fiscal, no resultando extensiva a quienes revistan la condición de sujetos exentos y consumidores finales, alterando así la neutralidad que debe perseguir el gravamen.

9. La inexistencia de argumentos técnicos para sustentar el desfase en el cómputo del crédito fiscal, respecto del período fiscal de perfeccionamiento del hecho imponible, establecido por las disposiciones vigentes para la figura antes mencionada.

10. Las dudas que se suscitan en punto a establecer si, para el cómputo del aludido crédito fiscal, se requiere haber ingresado el impuesto respectivo.

11. Las disposiciones del régimen promocional de la Tierra del Fuego (Ley N° 19.640), en lo atinente al tratamiento de las exportaciones desde el territorio continental al Área Aduanera Especial creada por la mencionada ley.

12. Las dificultades prácticas con que tropieza la Autoridad Fiscal para exigir el ingreso del impuesto al valor agregado que recae sobre las locaciones y prestaciones llevadas a cabo, en el país, por sujetos no residentes y sin la intervención de sucursales, mandatarios con facultades suficientes u otras figuras similares.   

13. La inexistencia de sustento técnico para brindar, en el marco del impuesto sobre los ingresos brutos, un tratamiento diferencial a las "exportaciones de servicios" en comparación con el otorgado a las exportaciones de mercaderías.

14. Que el comercio electrónico constituye un fenómeno económico de características especiales y de dificultoso encuadramiento a los fines de la tributación, habiendo merecido muy poca atención por parte de la legislación tributaria en nuestro país.   

15. Que, en materia de identificación de los sujetos intervinientes en el proceso de comercio electrónico, se ha propuesto recurrir a los mecanismos de pago o agentes pagadores de las transacciones, así como la adopción de tecnologías que permitan la individualización de los ingresantes en una página "web".     

16. Que de las diferentes modalidades que puede adoptar el comercio electrónico, aquella denominada habitualmente comercio electrónico "directo" u "on line", es la que mayores problemas presenta a la hora de esclarecer su tratamiento tributario, debido a que el proceso transaccional se lleva a cabo íntegramente a través del medio digital.   

17. El análisis del tema efectuado en el marco del Octavo Congreso Tributario organizado por nuestro Consejo Profesional en el año 2000.

18. Las disposiciones de la Resolución General N° 83 de la Comisión Arbitral, la que estableciera pautas para la atribución de ingresos provenientes de operaciones de comercio electrónico, en los que el adquirente o prestatario está domiciliado en nuestro país.

19. Los problemas que ha generado el tratamiento de las cesiones de derechos en el impuesto al valor agregado, desde su denominada "generalización a los servicios", operada en el año 1990, y la relativa difusión de su empleo a través de modernas modalidades de negocios.

20. Que, en particular, las cesiones de créditos litigiosos reciben, bajo las disposiciones de la ley de impuesto al valor agregado actualmente vigentes, un tratamiento que no se adecua a la realidad económica subyacente.   

21. Que resulta necesario replantear tratamiento de las cesiones de derecho en el IVA, no solamente debido a la conflictividad que en la práctica hemos observado, sino también a la convicción de que la solución adoptada arroja un importante ahuecamiento de la base de imposición, teniendo en cuenta su creciente importancia en el proceso comercial.

22. Que no obstante la amplia difusión de la figura contractual del fideicomiso, a partir del dictado de la Ley N° 24.441, subsisten dificultades para establecer su posible encuadre como sujetos en el plano tributario, en especial en lo que respecta a los tributos sobre los consumos.

23. Las diferentes formas que pueden adquirir los fideicomisos, atendiendo -básicamente- a los objetivos que persigue cada una de ellas, lo que a su vez deriva en características contractuales y fiscales diferenciales.   

24. Entre dichas formas, aquellas que involucran la transmisión del dominio fiduciario de bienes materiales u obras sujetos al impuesto al valor agregado, provocan situaciones de hecho que pueden derivar en la disociación de los créditos fiscales vinculados con los mismos.

25. Que salvo contadas excepciones, no se ha contemplado en los códigos fiscales provinciales el tratamiento aplicable a los fideicomisos, frente al impuesto sobre los ingresos brutos.

26. La verificación de problemas prácticos surgidos de la atribución de la condición de sujetos del impuesto al valor agregado, respecto de las uniones transitorias de empresas, cabiendo mencionar -entre otros- la generación de saldos -de naturaleza técnica- a favor del contribuyente, sin utilización posible al concluir la actividad de la UTE y la atribución -por parte de las autoridades fiscales- de la naturaleza de "venta" a determinadas asignaciones de productos a los integrantes de la unión y la consecuente cuantificación de la base de imposición respectiva.     

27. Que ello torna necesario reconsiderar la conveniencia de encuadrar como sujetos del impuesto al valor agregado a las mencionadas uniones, sin perder de vista la circunstancia de que se trata de una figura ampliamente empleada y, en ocasiones, impuesta por los adquirentes de bienes y/o servicios, brindando una mayor simplicidad en lo que respecta a la documentación de las operaciones con los mismos.   

28. Que se observan, de manera análoga, dificultades para establecer el tratamiento que corresponde brindar, a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos, a las transacciones que involucran este tipo de contratos de colaboración empresaria. Ello en cuanto a su encuadre como sujetos del gravamen y al tratamiento de las relaciones que se establecen entre las UTE y sus integrantes, en particular, de las obligaciones y contribuciones al fondo común operativo asumidas por estos últimos.

Por todo expuesto, la
COMISIÓN N° 2
del QUINTO SIMPOSIO DE LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ARGENTINA
cree conveniente elevar las siguientes

CONCLUSIONES

A. EN MATERIA DE ASPECTO TERRITORIAL: IMPORTACION Y EXPORTACION DE SERVICIOS

1. Es necesario precisar los alcances del concepto “utilización o explotación efectiva”, a fin de delimitar adecuadamente la procedencia de la imposición en el impuesto al valor agregado, cuando se trata de las denominadas “importaciones y exportaciones de servicios”.

2. A tal fin debería entenderse que el concepto de utilización se dará en el país de domicilio del prestatario, a excepción que exista una prestación cuyo efecto indubitable sea tal que se produzca en el territorio del país.

3. Tratándose del hecho imponible contemplado en el artículo 1°, inciso d), de la ley del gravamen, conocida comúnmente como “importación de servicios”, su actual diseño no permite que se cumpla el principio de neutralidad económica del tributo. En su reformulación deberá extenderse la gravabilidad a todas las importaciones de servicios, con prescindencia de la naturaleza del prestatario. Ello sin perjuicio de evaluarse las dificultades prácticas que se presentan en los casos de los consumidores finales.

4. El cómputo del crédito fiscal derivado de las importaciones de servicios debe ser admitido bajo las condiciones generales vigentes en materia de créditos fiscales, sin que se justifique técnicamente ningún desfasaje.

5. En base a las disposiciones vigentes, el mencionado cómputo no se encuentra supeditado al efectivo ingreso del gravamen correspondiente al hecho imponible “importación de servicios”.

6. Las prestaciones de servicios efectuadas desde el territorio continental al Area Aduanera Especial de Tierra del Fuego, creada por la Ley N° 19.640, deben recibir similar tratamiento que el otorgado a la exportación de bienes.

7. En el caso de prestaciones efectuadas en nuestro país por sujetos no residentes, la condición de sujeto del gravamen debería recaer en el prestatario local del servicio.

8. Sin perjuicio de ello, las exportaciones de servicios deberían ser eximidas de la imposición local sobre los ingresos brutos.

B. EN MATERIA DE COMERCIO ELECTRONICO

1. Es necesario el dictado de normas que regulen el comercio electrónico, en todos sus aspectos vinculados con la imposición, en especial en lo que respecta a los gravámenes sobre los consumos.

2. Debe profundizarse el análisis de la viabilidad del empleo de los sistemas de pagos utilizados por los consumidores finales, como mecanismo de percepción de la tributación sobre los consumos en los casos de comercio electrónico.

3. En lo que respecta a la imposición sobre los ingresos brutos, si bien resulta atinado el encuadre de las transacciones efectuadas por medios electrónicos -por Internet o sistema similar- en el último párrafo del artículo 1° del Convenio Multilateral del 18.8.77 (“operaciones entre ausentes”), efectuado por la Resolución N° 83 de la Comisión Arbitral, la presunción de la existencia de gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario, en el momento en el que éstos formulen su pedido a través de medios electrónicos, resulta violatoria de la estructura lógica que inspira el mencionado convenio.

4. Las disposiciones del Convenio Multilateral deberían reformularse para dar cabida al tratamiento de los aspectos vinculados con el comercio electrónico. En tal sentido, tratándose de prestaciones concretadas a través de la modalidad “en línea” (o comercio electrónico directo) y sin perjuicio de la conclusión que antecede, debería contemplarse un régimen especial que permita distribuir la materia imponible entre las jurisdicciones en las que se domicilian el prestador y el prestatario, contemplando especialmente el caso de prestatarios del exterior.

C. EN MATERIA DE CESIONES DE DERECHO

1. Las cesiones de derecho no están contempladas en el hecho imponible del impuesto al valor agregado, conforme la definición de la legislación vigente, excepción hecha de aquellas que involucren prestaciones financieras y las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial (con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos), cuando resulten vinculadas con locaciones o prestaciones gravadas.

2. Resulta aconsejable ampliar la definición del hecho imponible del impuesto al valor agregado, incluyendo las cesiones de derecho. Ello sin perjuicio de contemplarse, por vía de exención, aquellas cesiones que se consideren merecedoras de tal tratamiento, conforme las pautas de política tributaria asumidas por el Gobierno Nacional, como por ejemplo las cesiones de derechos de autor. En el caso de las cesiones de créditos, la base de imposición estará constituida por la diferencia entre el valor nominal cedido y el importe pagado por el mismo.

3. En el caso de las cesiones de créditos litigiosos deberían establecerse pautas especiales para la fijación de la base imponible.

D. EN MATERIA DE FIDEICOMISOS

1. Sin perjuicio del reconocimiento de la condición de sujetos del impuesto al valor agregado atribuible a los fideicomisos en general, es necesario precisar el alcance de la transmisión del dominio fiduciario en el sentido que comprenda los créditos fiscales inherentes a los bienes fideicomitidos.

2. Los Códigos Fiscales provinciales deberían contemplar expresamente la inclusión, como sujetos pasivos del impuesto sobre los ingresos brutos, de los fideicomisos, ello en tanto desarrollen actividades alcanzadas por el tributo.

3. Debería explicitarse en los Códigos Fiscales provinciales que el tratamiento de los fideicomisos, a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos, será aquel correspondiente a la naturaleza de la actividad que realizan.

E. EN MATERIA DE UNIONES TRANSITORIAS DE EMPRESAS

1. Atento a las formas operativas que las uniones transitorias de empresas llevan a cabo, se justifica su consideración como sujetos del impuesto al valor agregado. Ello en tanto concreten operaciones con terceros.

2. Cuando ello no suceda debería instrumentarse un mecanismo que permita la atribución de los créditos fiscales generados por la actividad hacia los participantes de la unión, evitando así la generación de transacciones no reales.

3. Dicho mecanismo de atribución de créditos fiscales debería, asimismo, aplicarse con relación a los saldos a favor de la unión de carácter técnico, subsistentes al concluirse su actividad.

4. En la medida en que los diferentes fiscos provinciales pretendan sujetar al impuesto sobre los ingresos brutos la actividad de las UTE, deberá contemplarse expresamente su inclusión como sujetos pasivos del tributo, gravando exclusivamente las ingresos provenientes de las operaciones efectuadas con terceros no participantes y excluyendo las prestaciones de los participantes en favor de la UTE.