Urquía Peretti
S.A. c/Dirección General Impositiva s/contenciosoadministrativo |
Urquía
Peretti S.A. c/Dirección General Impositiva s/contenciosoadministrativo.
Buenos Aires, 16 de septiembre de 1999.
Vistos los autos:
Urquía Peretti S.A. c/ Dirección General Impositiva s/
contenciosoadministrativo.
Considerando:
1º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la
sentencia de la instancia anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de
la Dirección General Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con
el objeto de cancelar los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes
al régimen de la seguridad social y de obras sociales mediante su compensación con
saldos de libre disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor
agregado.
2º) Que el a quo expresó, como fundamento, que la posición sostenida
por el Fisco Nacional contradice abiertamente lo dispuesto por el art. 22 del decreto
507/93 pues esta norma estableció la aplicación del art. 34 de la ley 11.683 -que admite
la compensación- en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Juzgó que en
virtud de tal reenvío la compensación a pedido del contribuyente resulta directamente
operativa para aquél (fs. 402 vta.), mientras que la resolución general (D.G.I.) 3795,
en su art. 1º, reglamenta la compensación de oficio prevista en el art. 35 de la ley
11.683. Señaló que tal conclusión no enerva la potestad deber
del organismo impositivo de verificar la existencia real de los saldos invocados por el
contribuyente, y que en el caso aquéllos no fueron impugnados.
3º) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del organismo
recaudador fundados en que la decisión del juez de primera instancia colisionaba con la
Anominatividad de los aportes efectuados a partir del régimen de la ley 24.241 y con el
régimen de coparticipación federal de impuestos.
4º) Que contra lo así decidido el Fisco Nacional interpuso el recurso
extraordinario que -concedido parcialmente por el auto de fs. 445/446- resulta formalmente
admisible en cuanto se ha controvertido la inteligencia y aplicación de normas de
carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido
adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas.
5º) Que el art. 22 del decreto 507/93 -ratificado por la ley 24.447
(art. 22)- dispuso, en su primer párrafo, lo siguiente: Con relación a los vencimientos
generales, forma y lugar de imputación de pagos de los recursos de la seguridad social,
se aplicarán los arts. 27, 30, 31, 32, 33 y 34 de la ley 11.683, t.o. en 1978 y sus
modificaciones. A su vez, el art. 29 del citado decreto, tras expresar que serían
asimismo de aplicación en esa materia las normas de la ley 11.683 que por vía
reglamentaria determinase el Poder Ejecutivo, fijó esta regla: No serán de aplicación
supletoria otras normas de la citada ley.
Con posterioridad, fue dictado el decreto 2102/93, que dispuso la
aplicabilidad respecto de los recursos de la seguridad social de Alos artículos 16, 17,
18 -excluido el inciso f-, 39, 55, 56, 58 -en lo que correspondiere-, 92 -excluido el
séptimo párrafo y la emisión al art. 81 del noveno párrafo-, 95, 96, 98, 99, 103, 105
y 109 -excluido el tercer párrafo- de la ley 11.683 (texto ordenado en 1978 y sus
modi-ficaciones).
En los fundamentos de este último decreto se señaló -en concordancia con la regla
expresamente establecida en el art. 29 in fine del decreto 507/93- que únicamente
resultan de aplicación a los recursos de la seguridad social las disposiciones de la ley
11.683 taxativamente mencionadas en ambos decretos y que no cabe la aplicación supletoria
de otras normas de esa ley.
6º) Que la ley 11.683 regula lo atinente a la compensación
-básicamente- en sus arts. 34, 35 y 36 del texto ordenado en 1978 (al que se referirán
las citas sucesivas con el propósito de una mayor claridad). Según lo dispuesto por los
decretos 507/93 -ratificado por la ley 24.447- y 2102/93, sólo el primero de tales
artículos es aplicable en el ámbito de los recursos de la seguridad social, y no es
posible interpretar que los dos restantes -el 35 y el 36- lo sean supletoriamente debido a
la regla fijada por el mencionado art. 29 in fine.
7º) Que toda vez que no cabe suponer la inconsecuencia o la falta de
previsión en el legislador (Fallos: 278:62; 303:1041; 304:794) ni en el órgano
responsable de la reglamentación (Fallos: 315:1922), de la circunstancia precedentemente
enunciada cabe extraer como primera conclusión que en lo atinente a los recursos de la
seguridad social han sido restringidos los supuestos en que procede la compensación
prevista en la ley 11.683, ya que ella ha quedado limitada a los casos contemplados en su
art. 34.
8º) Que, sentado lo que antecede, resulta decisivo en el
sub examine precisar los alcances de la norma citada en último término, deslindándola
de otras disposiciones de la ley 11.683 que han sido excluidas del campo de los recursos
de la seguridad social. A tal fin cabe acudir al criterio fijado en los precedentes
Ricardo Zuberbuhler e Hijos S.A. (Fallos: 304:1833) y Manufactura de Tabacos Particular
V.F. Greco S.A. (Fallos: 305:287). En ellos, en primer lugar, se dejó establecido -en
términos similares a los reiterados en otros pronunciamientos- el modo como opera la
compensación en el sistema de la ley 11.683. Al respecto se expresó lo siguiente: la
compensación, como medio de extinguir obligaciones tributarias, puede practicarse de
oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme se
deduce de lo dispuesto por los arts. 27, 34 y 35 de la ley 11.683 (t.o. en 1978), siendo
necesario para su procedencia que el crédito sea líquido y exigible en los términos del
art. 819 del Código Civil, lo cual requiere en materia impositiva que la autoridad de
aplicación determine los saldos netos a compensar, salvo el supuesto del art. 34, primer
párrafo in fine, en el que no es preciso que medie tal determinación, pues se faculta a
los responsables a efectuar el pago del gravamen correspondiente al período fiscal que se
declare, detrayendo los saldos favorables que hubieran consignado en
declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
Tras esa descripción del régimen, el Tribunal precisó concretamente cuál es el caso
contemplado por el mencionado art. 34: se trata de la imputación de saldos acreedores y
deudores del mismo tributo, emergentes de declaraciones juradas que haya presentado el
responsable en las circunstancias previstas por el art. 27 de la ley de la materia.
9º) Que cabe concluir, entonces, que la restricción a la posibilidad de
compensar en materia de recursos de la seguridad social -según se expresó en los
considerandos 6º y 7º- ha tenido por objeto que aquélla sólo opere cuando tanto la
deuda como el crédito que se pretenda imputar para su cancelación tengan esa misma
naturaleza -previsional o de la seguridad social-, excepto que -en atención a lo
dispuesto en el segundo párrafo del citado art. 34- el ente recaudador admita que los
responsables puedan válidamente deducir del importe que les corresponda abonar en ese
concepto créditos de distinto origen. Con tal comprensión, corresponde concluir que no
cabe hacer extensivo a la materia previsional lo dispuesto en normas reglamentarias que
sólo han tenido en mira la compensación entre créditos y deudas provenientes de
impuestos mencionados en el art. 110 de la ley 11.683. Se sigue de lo expuesto que carece
de sustento la pretensión del contribuyente de obligar al ente fiscal a dar por
canceladas las deudas en concepto de recursos de la seguridad social mediante la
imputación de saldos a favor de aquél resultantes de declaraciones juradas del impuesto
al valor agregado.
10º) Que tal conclusión resulta adecuada a las especiales
características de las obligaciones para con el sistema de seguridad social pues ellas
presentan una singularidad propia otorgada por la directa e inmediata finalidad social del
destino de tales recursos, con los que se procura esencialmente cubrir riesgos de
subsistencia (Fallos: 311:1937), objetivo éste que constituye la guía para interpretar
los conceptos utilizados por el legislador en esa materia (Fallos: 313:959), así como los
principios de solidaridad ínsitos en ella.
11º) Que en relación con lo expresado, cabe poner de relieve que las
obligaciones con el régimen de seguridad social comprenden -entre otras- no sólo la
contribución que le corresponde al empleador (inc. b del art. 10 de la ley 24.241), sino
también el aporte personal de los trabajadores en relación de dependencia (inc. a del
mismo artículo), que aquél retiene -y que debe ingresar en el sistema (art. 11, último
párrafo de la ley citada)-; fondos que, en el caso del régimen de capitalización
-título III de la citada ley 24.241- se acreditan en la cuenta individual del afiliado.
Sin perjuicio de que las consideraciones que se formulan son también válidas respecto de
la contribución de los empleadores -en la medida en que constituyen recursos que
financian las prestaciones jubilatorias- no parece una conclusión valiosa la que permita
que el efectivo cumplimiento de esas obligaciones, en el que están involucrados
elementales intereses sociales y el dinero de terceros, quede supeditado a las dilaciones
y contingencias de la pretendida compensación con supuestos créditos de origen ajeno al
campo de la seguridad social.
12º) Que si bien las consideraciones que anteceden bastan para revocar
la sentencia apelada, se estima conveniente efectuar ciertas precisiones respecto de la
cuestión debatida.
13º) Que, en primer lugar, cabe dejar establecido que el caso Tacconi
(Fallos: 312:1239) no permite extraer conclusiones válidas para decidir la controversia
suscitada en el sub examine. En efecto, en aquella causa, tras determinarse que los saldos
a favor del contribuyente emergentes de los anticipos mensuales del IVA -que regían
entonces- tenían el carácter de libre disponibilidad, se concluyó en que eran
susceptibles de ser compensados con una deuda que el mismo responsable tenía en otro
impuesto, pues así lo autorizaban las normas reglamentarias vigentes. En cambio, en el
sub examine, no se trata de compensar saldos acreedores y deudores de distintos impuestos,
sino el saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas mantenidas con el
régimen de seguridad social, a cuyo respecto -como ha sido señalado- no son admisibles,
en principio, las compensaciones fuera del mismo sistema ni disposiciones reglamentarias
como las que en el caso Tacconi dieron sustento a la procedencia de la compensación
objeto de aquel pleito.
14º) Que, por otra parte, la resolución general (D.G.I.)
3795 -que fue derogada por la resolución general 4339- no tiene relevancia en la
decisión del sub examine. En efecto, ese reglamento facultó al ente recaudador a
compensar de oficio los créditos que por cualquier concepto tuviesen a su favor los
contribuyentes con las deudas líquidas y exigibles que éstos mantuvieran por aportes y
contribuciones con destino al sistema único de la seguridad social, pero nada estableció
respecto de la situación inversa, es decir, la
originada cuando -como ocurre en el caso de autos- es el contribuyente quien tiene
interés en hacer valer la compensación.
Sin abrir juicio alguno acerca de si el organismo recaudador contaba con facultades que le
permitieran dictar válidamente ese reglamento o si éste se ajustaba a lo establecido en
disposiciones de mayor jerarquía -tarea que sería inoficiosa para decidir este pleito-
lo cierto es que aquél no otorga sustento a la pretensión de la actora.
Por ello,
se declara procedente el recurso extraordinario, se revoca la sentencia
apelada y se rechaza la demanda (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas de
todas las instancias a la actora vencida (arts. 68 y 279 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación). Notifíquese y de-vuélvase.
EDUARDO MOLINE O´CONNOR (en disidencia)- CARLOS S. FAYT (en disidencia)- AUGUSTO CESAR
BELLUSCIO - ENRIQUE SAN-TIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO (en disidencia)- GUILLERMO A.
F. LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.
ES COPIA
DISIDENCIA DEL SEÑOR
VICEPRESIDENTE DOCTOR DON EDUARDO MOLINE O´CONNOR Y DE LOS SEÑORES MINISTROS DOCTORES
DON CARLOS S. FAYT Y DON ANTONIO BOGGIANO
Considerando:
1º) Que la Cámara Federal de Apelaciones de Córdoba confirmó la
sentencia de la instancia anterior en cuanto había dejado sin efecto las resoluciones de
la Dirección General Impositiva que rechazaron los pedidos formulados por la actora con
el objeto de cancelar los importes adeudados por aportes y contribuciones correspondientes
al régimen de la seguridad social y de obras sociales mediante su compensación con
saldos de libre disponibilidad emergentes de declaraciones juradas del impuesto al valor
agregado. Contra tal pronunciamiento el Fisco Nacional interpuso el recurso extraordinario
que fue concedido parcialmente a fs. 445/446.
2º) Que el a quo expresó que la posición sostenida por el Fisco
Nacional resultaba contradictoria con lo dispuesto por el art. 22 del decreto 507/93 en la
medida en que esta norma estableció la aplicación del art. 34 de la ley 11.683 -que
admite la compensación- en el ámbito de los recursos de la seguridad social. Consideró
que en virtud de tal reenvío Ala compensación a pedido del contribuyente resulta
directamente operativa para aquél (fs. 402 vta.), mientras que la resolución general
(D.G.I.) 3795, en su art. 1º, reglamentaba la compensación de oficio prevista en el art.
35 de la ley 11.683. Señaló que tal conclusión no enervaba la potestad-deber del
organismo impositivo de verificar la existencia real de los saldos invocados por el
contribuyente y que, en el caso, aquéllos no fueron impugnados.
3º) Que, por otra parte, rechazó los argumentos del
organismo recaudador fundados en que la decisión del juez de primera instancia
colisionaba con la nominatividad de los aportes efectuados a partir del régimen de la ley
24.241 y con el régimen de coparticipación federal de impuestos.
4º) Que el recurso extraordinario resulta formalmente
admisible en cuanto se ha controvertido la inteligencia y aplicación de normas de
carácter federal y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido
adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas.
5º) Que mediante el decreto 507/93 se amplió la
competencia de la Dirección General Impositiva, facultándola para la aplicación,
fiscalización y ejecución judicial de los recursos de la seguridad social
correspondientes a los regímenes nacionales de jubilaciones y pensiones.
6º) Que dicho decreto dispuso que algunas de las normas de
la ley de procedimiento tributario -ley 11.683- fueran aplicables a los recursos de la
seguridad social que pasaron a ser recaudados, fiscalizados y aplicados por la D.G.I.
7º) Que la posibilidad de compensación de créditos y
deudas derivadas de uno o más impuestos está prevista en la ley 11.683 (arts. 34, 35,
36, 81 y 129) y la de proceder de igual manera frente a la existencia de saldos fiscales
disponibles con deudas previsionales surge del reenvío efectuado por el art. 22 del
decreto 507/93 al art. 34 de la ley 11.683.
Esta conclusión se encuentra abonada por la resolución general 3795/94
-emanada de la Dirección General Impositiva- que autorizó la compensación de créditos
a favor de los contribuyentes emergentes de cualquier tributo con las deudas líquidas y
exigibles que tuviesen con el sistema único de seguridad social.
8º) Que, por consiguiente, una correcta interpretación del art. 34 de
la ley 11.683, a la luz de los fines perseguidos por el decreto 507/93, permite concluir
que la compensación es plenamente aplicable a la materia previsional, pudiendo el
contribuyente computar al momento del pago de la obligación los saldos favorables que
posea a su favor y que surjan de declaraciones juradas anteriores no impugnadas.
9º) Que si bien es cierto que la resolución general
3795/94 dispone que los créditos por cualquier concepto a favor de los contribuyentes,
podrán ser compensados de oficio por el organismo recaudador, de los términos de
aquélla no surge en manera alguna que el trámite sólo pueda ser iniciado de oficio y
que se excluya en consecuencia, la posibilidad de que el contribuyente la solicite a las
resultas, como es obvio, de lo que en definitiva decida el organismo fiscal. Una
interpretación contraria importaría colocar a la norma de inferior jerarquía -como lo
es tal resolución- en oposición al precepto legal (art. 34 de la ley 11.683, t.o. en
1978) del que no resulta una limitación de esa naturaleza.
10º) Que lo expuesto es coherente con el régimen de la compensación
establecido en el libro II, título XVIII del Código Civil, por el que se permite a ambas
partes de la relación invocar la compensación de sus deudas y sus créditos.
Al respecto, cabe señalar que lo dispuesto por el inc. 1º del art. 823 del Código Civil
no empece a que el Estado pueda compensar deudas tributarias de los particulares. En este
sentido la ley 11.683 en sus arts. 34, 35 y 36 autoriza la compensación tanto en favor
del contribuyente como del Estado, en cuanto a los impuestos contemplados por dicho
ordenamiento procesal.
11º) Que, esta Corte se ha expedido sobre un supuesto de compensación
en materia fiscal en la causa registrada en Fallos: 312:1241, en la que sostuvo que Ala
compensación como modo de extinción de las obligaciones tributarias, puede practicarse
de oficio por el organismo fiscal o bien a requerimiento del contribuyente, conforme a lo
que se deduce de lo dispuesto por los arts. 27, 34 y 35 de la ley 11.683; para su
procedencia es necesario que el crédito sea líquido y exigible en los términos del art.
819 del Código Civil, lo cual requiere en materia impositiva -salvo el supuesto del art.
34, primer párrafo, in fine de la citada ley- que la autoridad de aplicación determine
los saldos netos a compensar (Fallos: 304:1833 y 1848; 305:287; 308:1950, considerando
6º).
Ello es así dado que la exigibilidad del crédito, se configura cuando la
Dirección General haya comprobado la existencia de pagos o ingresos excesivos y dispuesto
acreditar el remanente respectivo, tal como surge del art. 36 de la mencionada norma
legal.
12º) Que la circunstancia de que en el caso, a diferencia de aquel
precedente, se trate de un saldo favorable al contribuyente en un impuesto con deudas
mantenidas con el régimen de seguridad social, no resulta óbice para la aplicación de
aquella doctrina. En efecto, si mediante la resolución general 3795/94, de acuerdo con
las finalidades del decreto 507/93 y el reenvío al art. 34 de la ley 11.683, el ente
recaudador tiene la potestad de compensar de oficio deudas derivadas de tal régimen con
créditos fiscales, no se advierte porqué a estos últimos se les veda la posibilidad de
solicitar al Fisco la compensación como medio de extinción de sus obligaciones
relacionadas con las deudas previsionales. Por otra parte, de no haberse entendido que se
estaba frente a sumas homogéneas, no tendría razón de ser la autofacultad que se
atribuyó la D.G.I. para efectuar la compensación de oficio de las acreencias de los
contribuyentes por cualquier concepto, con las deudas líquidas y exigibles de la
seguridad social.
13º) Que, en consecuencia, si se tiene en cuenta que el decreto 507/93
incluye, entre otros, al art. 34 de la ley 11.683 como aplicable a los recursos de la
seguridad social, forzoso es concluir que el mecanismo de la compensación allí
contemplado puede ser utilizado por el contribuyente, ya sea que se trate de compensar
créditos o deudas fiscales o de recursos de seguridad social o fiscales, interpretación
que se deriva, por otra parte, de las disposiciones contenidas en la resolución general
3795/94.
14º) Que lo expuesto no implica desconocer que, por resolución general
de la D.G.I. 4339, de fecha 29 de mayo de 1997 (B.O. 3/6/97) ha sido derogada la
resolución general 3795. Al respecto corresponde recordar, que tanto la solicitud de
compensación efectuada por la actora como el acto de la demandada, cuya impugnación
constituye el objeto de la demanda de autos, han sido suscriptos durante la vigencia de la
resolución general 3975 y, precisamente, teniendo en cuenta sus disposiciones. Sin
perjuicio de ello, de los fundamentos expresados en los anteriores considerandos resulta
que el derecho de la actora a solicitar la compensación tiene sustento en la mencionada
remisión que el decreto 507/93 efectúa a las disposiciones de la ley 11.683, de manera
que aquél no podría ser desconocido aun en ausencia de normas reglamentarias que
específicamente lo contemplen.
15º) Que, por último, cabe poner de relieve que las consideraciones
expuestas en los considerandos que anteceden sólo son aplicables con respecto a la
contribución a cargo de los empleadores, prevista en el inc. b del art. 10 de la ley
24.241. En efecto, en lo relativo al aporte personal de los trabajadores en relación de
dependencia -inc. a del citado artículo- debe advertirse que el empleador asume el
carácter de agente de retención (confr. último párrafo del art. 11).
Como tal, descuenta de las remuneraciones el importe correspondiente a ese aporte
personal, con la obligación de depositarlo en el sistema (art. 12, inc. c), sin que
resulte admisible que el cumplimiento efectivo de tal obligación -en el que están
involucrados intereses de terceros- quede supeditado a una eventual compensación con
saldos impositivos. Del mismo modo, resulta evidente que la compensación no procede con
relación a los recursos destinados a las obras sociales, pues ello importaría -como en
el supuesto precedentemente examinado- detraer recursos de terceros, que no pueden
resultar afectados por la circunstancia de que la empresa pueda ser titular de
determinados créditos fiscales.
Por ello,
se declara procedente el recurso extraordinario y se confirma parcialmente
la sentencia, en los términos que resultan del considerando 15. Las costas de todas las
instancias se distribuirán según los respectivos vencimientos (arts. 71 y 279 del
Código Procesal civil y Comercial de la Nación).
Notifíquese y devuélvase.
EDUARDO MOLINE O´CONNOR - CARLOS S. FAYT - ANTONIO BOGGIANO.
ES COPIA
|
|
|